Содержание
Допущения
Для нас важны два понимания термина "допущение": 1) считать возможным и 2) предположить. К счастью, в нашем случае обе трактовки не противоречат, а дополняют друг друга.
В сущности, пункт 6 ПБУ 1/98 носит условный, скорее факультативный характер. Минфин рекомендует и допускает определенные принципы. Их четыре.
1. Имущественная обособленность - собственность организации, обладающей правами юридического лица, не есть собственность лица, которому принадлежит эта организация. Здравый смысл, казалось бы, должен требовать, чтобы собственник отвечал всем своим достоянием за просчеты в управлении принадлежащей ему организации, однако гражданское законодательство предполагает ограничение этой ответственности. Таким образом, актуальным и потенциальным собственникам гарантируется во многих случаях возможность снизить риски от последствий своих решений. Эти положения гражданского законодательства находят отражение в пункте 6 ПБУ 1/98.
2. Непрерывность - организация, созданная однажды, будет работать вечно. Совершенно очевидно, что это утверждение абсурдно, все живое имеет свой конец, а тут подчеркивается бессмертие фирм, которые часто на практике и года не могут просуществовать.
И вот это допущение, кажущееся абсурдным, имеет огромные последствия для бухгалтерского учета:
а) поскольку считается, что предприятие будет существовать вечно, постольку приходится определять финансовые результаты не за время его существования (от регистрации до ликвидации), а все время сталкиваться с промежуточными расчетами за определенный период (месяц, квартал, год). Это создает ту особенность, что понесенные в данном отчетном периоде расходы всегда необходимо сопоставлять с доходами, полученными благодаря ним в этом же отчетном периоде.
б) расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но способствующие получению доходов в будущих отчетных периодах, капитализируются и в дальнейшем списываются, уменьшая финансовые результаты будущих отчетных периодов.
в) поскольку капитализированные расходы в одном отчетном периоде списываются на будущие отчетные периоды, постольку и изменять первоначальную оценку (себестоимость) объема нельзя.
Теперь допустим, продолжая старые примеры, куплено пальто. С точки зрения здравого смысла, на его приобретение потрачены деньги, и, следовательно, возникли расходы. Казалось бы, это очевидно, но не спешите. Человек будет это пальто носить t-месяцев, и отсюда расходами будут считаться только доли стоимости пальто приходящиеся на каждый месяц его носки (эксплуатации). Считается, что благодаря фактическому или предполагаемому использованию пальто, предприниматель создает свои доходы. Так, бухгалтеры в течение многих веков пытаются увязать потраченные организацией средства (расходы) с полученными благодаря им выгодами (доходами).
3. Последовательность. Предполагается, что однажды выбранные в учетной политике методологические варианты будут сохраняться на протяжении многих лет. Тут предусматривается обеспечение сопоставимости отчетных данных. Но здравый смысл подсказывает, что хозяйственная ситуация постоянно меняется во времени и, следовательно, администрация организации должна, подстраиваясь к ней, модифицировать и свою учетную политику.
4. Временная определенность. Это допущение коренным образом меняет традиционные представления нормального человека, ибо предполагает, что расходы возникают не тогда, когда потрачены деньги, как думает неискушенный человек, а тогда, когда у этого человека возникло обязательство, требующее его погашения. И, соответственно, доходы образуются не тогда, когда получены деньги или другие активы, а тогда, когда возникает право на их получение. Отсюда весьма распространенные парадоксальные ситуации, когда у фирмы огромные прибыли, а она объявляется банкротом или, напротив, у нее большие убытки, а она, в финансовом положении, процветает.
Вот смысл тех допущений, которые предусматривает пункт 6 ПБУ 1/98.
Легко увидеть, что допущения - это вынужденные разрешения, данные Минфином, с которым все хозяйствующие субъекты вынуждены считаться. Именно они, прежде всего, диктуют необходимость выработки достоверного и добросовестного взгляда, лежащего в основе профессионального суждения бухгалтера.
Требования
С.И. Ожегов приводит два, представляющих для нас интерес, значения этого слова: 1) настоятельная просьба, выраженная в решительной категоричной форме; 2) условие, обязательное для выполнения. В нашем случае обе трактовки дополняют друг друга.
Если допущения законодатель предъявляет хозяйствующим субъектам в силу объективных обстоятельств, то требования он диктует уже непосредственно, опираясь на свою логику и свои соображения. И если допущения содержали некоторую парадоксальность, то требования всегда очевидны. Их шесть (п. 7 ПБУ 1/98).
1. Полнота. Отчетность фирмы должна содержать всю информацию, входящую в предмет бухгалтерского учета, относительно ее хозяйственной деятельности в течение данного отчетного периода.
2. Своевременность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован с минимальным отставанием (лагом) от того события, в котором он зафиксирован в первичных документах.
3. Осмотрительность. Убытки должны быть отражены в момент их выявления, а прибыли - только после реализации ценностей или оказания услуг. Это четкое проявление здравого смысла.
Если у вас скисло молоко, то убыток очевиден, но если вы хотите продать пальто с прибылью, то пока вы его не продали, - прибыли у вас нет.
4. Приоритет содержания перед формой. Это значит, что правда может быть выше юридических норм. Если бухгалтер видит, что действующие нормативные документы в каком-то конкретном случае не могут правдиво представить данные о факте хозяйственной жизни, то он, бухгалтер, должен предпочесть свое профессиональное суждение требованиям положений и инструкций. К этому бухгалтера обязывает и пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Под правдой ПБУ понимает экономическое содержание фактов хозяйственной жизни.
5. Непротиворечивость. Логически совершенно очевидное требование.
Если, например, какой-либо показатель в какой-то графоклетке отчетности получил какую-то оценку, то в каких-либо других графоклетках этот показатель должен быть представлен в той же оценке.
Многие, опираясь на это требование, критикуют существующую отчетность, ссылаясь на то, например, что величина налогооблагаемой прибыли не совпадает с величиной прибыли бухгалтерской. С человеческих позиций возражения можно понять и принять, но с точки зрения интересов хозяйствующих субъектов так поступить нельзя, ибо налогооблагаемая прибыль рассчитывается в интересах государства, а бухгалтерская - в интересах собственника(ов). И здравый смысл подсказывает, что это разные величины, и их неодинаковость только возрастает. Последняя новость: в бухгалтерском учете оценку по ЛИФО запретили, а в 25 главе НК РФ оставили.* Необходимость расчета двух прибылей приводит к возникновению бухгалтерского и налогового учета.
Примечание:
* Подробнее читайте здесь
Многие читатели бухгалтерской литературы искренне полагают, что существует две прибыли: одну бухгалтер считает для себя, а другую для казны, и первая всегда правильная, а вторая - нет.
Если бы это было так, то прибыль для себя была бы всегда больше налогооблагаемой, однако парадоксы нашей жизни таковы, что на практике прибыль для бюджета всегда больше прибыли для себя, для собственников.
Теперь надо сказать, что если бы в нашей стране были бы только две прибыли, то это было бы хорошо. Многие организации мечтают продавать свои ценные бумаги на зарубежных биржах и поэтому вынуждены вести и еще один, а то и два учета: по МСФО и по ГААП'у. Таким образом, "размножение" учетов - это будни современной жизни, плата за ее достижения.
Многие бухгалтеры, для которых форма выше содержания, сводят требование непротиворечивости к "тождеству данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета за последний календарный день каждого месяца", что, конечно, обедняет идею этого требования.
6. Рациональность. То, что бухгалтерский учет должен вестись разумно и рационально - это очевидно, и никто против этого спорить не будет.
Однако, что такое рациональность - вопрос очень сложный. Помните старую поговорку, "что для русского хорошо, то для немца (иностранца) смерть". У людей разный опыт и разные предпочтения. Но есть что-то и общее для всех бухгалтеров: затраты на ведение учета не должны превышать эффекта, полученного от дополнительной информации.* Это обычный лозунг. Он правилен, но практически определить, в деньгах, сколько дополнительно прибыли может принести исчисление нового бухгалтерского показателя - невозможно.
Примечание:
* Подробнее читайте здесь
Профессиональное суждение
И допущения, и требования вытекают из основополагающих принципов и правил бухгалтерского учета. Обращаясь вновь к С.И. Ожегову, мы можем узнать, что принцип - это "основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, науки и т. п.", а правила имеет минимум две трактовки: "положение, в котором отражена закономерность, постоянное соотношение каких-нибудь явлений" и "постановление, предписание, устанавливающее порядок чего-нибудь".
Отсюда ясно, что допущения вытекают непосредственно из бухгалтерских принципов, а требования прямо или косвенно из правил бухгалтерского учета. Неслучайно вдумчивые люди часто совершенно справедливо утверждают, что нужно ПБУ и другие нормативные документы выводить из принципов бухгалтерского учета, а не наоборот. И это, конечно, правильно.
Так же правильно, как не может быть науки нашей и не нашей, хотя бы потому, что не может быть национальной таблицы умножения. Принципы науки едины всегда и для всех.
Иное дело - изложение теории и практики бухгалтерского учета. Бывает удобнее ссылаться на нормы бухгалтерского права, а не идти каждый раз от Адама, от принципов и даже правил.
Итоги
Основу бухгалтерского учета составляют принятые допущения и требования, предъявляемые к самому учету.
Допущения вытекают из принципов, требования - из правил.
Состав принципов и правил, а соответственно, виды допущений и требований, меняется в зависимости от изменений в хозяйственной жизни страны.
