Содержание
Примечание:
* Читайте также статью М.Л. Пятова "Границы возможностей двойной записи"
Пессимистичный и оптимистичный взгляды на бухгалтерскую отчетность
Пользователи бухгалтерской отчетности довольно часто придерживаются одного из двух полярных мнений относительно ее содержания. Наших коллег, придерживающихся этих точек зрения, условно можно назвать пессимистами и оптимистами
Мнение пессимистов состоит в том, что бухгалтерской отчетности ни в коем случае и ни при каких обстоятельствах нельзя верить. Отчетность любого предприятия нереальна и завуалирована. Истинные данные о финансовом положении фирмы содержит только ее "черная" бухгалтерия. Что же касается "официальной" отчетности компании, то данные ее "липовые", и их не следует даже принимать во внимание. Нельзя не отметить, что мнение это отчасти сформировано реалиями нашей экономической жизни. Однако оно, конечно, не совсем верное. Очевидно, что тенденцией последних лет является "обеление" бухгалтерской информации и стремление (прежде всего, в целях привлечения инвесторов) включения в бухгалтерскую отчетность реальных данных о финансовом положении предприятия.
Оптимисты - это специалисты, скажем так, западной ориентации в бухгалтерии. Они считают, что бухгалтерской отчетности можно и нужно верить. Вера эта здесь, как правило, основывается на использовании Международных стандартов финансовой отчетности. Специалисты этой группы считают, что сложившееся положение вещей, когда бухгалтерской отчетности никто не верит, обусловлено несовершенством применяемой методологии учета. Стоит внедрить Международные стандарты, идея которых состоит в обеспечении реальности и достоверности бухгалтерской отчетности, и отчетность станет реальной и достоверной. А когда отчетность реальна и достоверна, ей и нужно верить. Причем верить безоговорочно.
Такой подход формирует иную крайность в восприятии бухгалтерской информации. В этом случае она расценивается как абсолютная истина, совершенно не подлежащая сомнению. Иными словами, человек, придерживающийся таких взглядов, считает, что если на предприятии нет учетных махинаций с "черной" бухгалтерией, и если бухгалтер последовательно применял Международные стандарты, и при этом в балансе компании показана прибыль, например, в 500 млн. рублей, то компания действительно получила прибыль именно в 500 млн. рублей, и никаких иных вариантов быть не может. При этом, кто-то верит в МСФО, кто-то (хотя таких - гораздо меньше) в российские ПБУ.
Оправдан ли оптимизм оптимистов?
На наш взгляд, второй подход является гораздо опасней первого. В первом случае мы вообще не принимаем бухгалтерскую отчетность во внимание, не рассчитывая при принятии управленческих решений на ее данные. Во втором случае наши управленческие решения основываются на данных бухгалтерской отчетности, в которые мы безоговорочно верим, ни на секунду в них не сомневаясь. Хотя, безусловно, на деле такая вера является ошибочной. Ошибочность эта состоит в том, что мы не принимаем во внимание методики формирования бухгалтерской информации.
В действительности самая честная и достоверная бухгалтерская отчетность отражает далеко не все, что происходит на предприятии, и могло бы быть интересным пользователям отчетности. А те данные, которым находится место в бухгалтерской отчетности, содержат только определенную часть информации о событиях, влияющих на финансовое положение компании.
Говоря о Международных стандартах финансовой отчетности, мы упомянули понятие достоверности данных бухгалтерского учета. В каком же случае отчетность можно признать достоверной, и что означает достоверность отчетности для ее пользователей?
Традиционно мы говорим об отчетности как о достоверной, если утверждаем, что содержащаяся в ней информация соответствует действительному положению дел. Может ли такое положение вещей иметь место? Понятию достоверности отчетности в российской бухгалтерской школе исторически соответствует понятие ее реальности, введенное одним из классиков российской бухгалтерской школы Н.А. Блатовым (1875-1942). Н.А. Блатов разделял понятия правдивости и реальности баланса. Правдивым, по мнению Н.А. Блатова, может считаться "тот баланс, который окажется основанным на правильных счетных записях, в свою очередь обоснованных правильно составленными документами и сверенных с натурою". Реальным - утверждал Блатов - "будет тот баланс, который изображает имущественное состояние хозяйства согласно с действительностью. Правдивость баланса и реальность баланса - не одно и то же; баланс может быть правдивым, но не реальным"*. Ни одно из возможных направлений бухгалтерской методологии, писал Н.А. Блатов, не дает окончательного, признанного всеми решения вопроса об отражении в отчетности действительного положения дел, "поэтому вместо реальности абсолютной, едва ли когда-либо достижимой, приходится довольствоваться реальностью относительной, то есть соответствием оценок баланса существующим на этот счет законным предписаниям".
Примечание:
* Блатов Н.А. Балансоведение. - Л.: Экономическое образование, 1930. С. 95-97.
Со времен написания "Балансоведения" положение дел не изменилось. Мы также можем утверждать, что реальность или достоверность отчетности обеспечивается лишь ее соответствием предписаниям действующих бухгалтерских регулятивов. Регулятивы (российские нормативные документы или МСФО) устанавливают определенные правила бухгалтерского учета, которые предписывают, что и как должно быть отражено в бухгалтерской отчетности. И ответы на эти вопросы "что" и "как" формируют определенные границы бухгалтерской методологии, так как согласно регулятивным предписаниям в отчетности отражается далеко не все, что происходит с предприятием, а то, что находит отражение, показывается далеко не так, чтобы представить всю информацию о происходящем.
О том, какая часть картины финансового положения организации фактически отражается в ее бухгалтерской отчетности, и о том, чего, соответственно, мы в бухгалтерской отчетности не можем увидеть, мы и поговорим ниже.
Факты хозяйственной жизни как предмет бухгалтерского учета
Предметом бухгалтерского учета выступают факты хозяйственной жизни. Факт хозяйственной жизни - это событие, влияющее на наше мнение о финансовом положении предприятия*. Иными словами, факты хозяйственной жизни - это все то, что происходит с предприятием. Знать то, что происходит с предприятием, необходимо для оценки его финансового положения. Таким образом, теоретически, для того, чтобы составить объективное мнение о финансовом положении компании, нам необходима информация обо всех фактах ее хозяйственной жизни. Любопытно, что требования отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни организации, по сути, закреплено в Законе РФ "О бухгалтерском учете", согласно пункту 5 статьи 8 которого, "все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий".
Примечание:
* Данное определение, безусловно, требует некоторого уточнения. Речь идет о заинтересованном пользователе бухгалтерской информации, обладающем достаточными знаниями для ее адекватного восприятия (прим. автора).
Однако, на самом деле в бухгалтерском учете отражается только определенная часть фактов хозяйственной жизни организации. При этом то, какие факты хозяйственной жизни подлежат отражению в бухгалтерской отчетности, определяется предписаниями действующих нормативных документов. Соотношение общего множества фактов хозяйственной жизни и определенной его части, находящей отражение в составе бухгалтерской информации, может быть представлено схематично (см. схему).
где: F - все факты хозяйственной жизни организации;
f1 - факты хозяйственной жизни организации, могущие получить преимущественно юридическую трактовку;
f2 - факты хозяйственной жизни, могущие получить преимущественно экономическую трактовку;
заштрихованная область - часть фактов хозяйственной жизни, находящая отражение в бухгалтерском учете.
Итак, F - это все имеющие место факты хозяйственной жизни предприятия. Сюда включаются даже те факты, которые в принципе не могут получить ни юридической, ни экономической трактовки. Например, факты межличностных отношений работников предприятия. Так, мы никогда не сможем узнать из бухгалтерской отчетности, что директор компании поссорился со своей секретаршей. Однако этот факт может существенно повлиять на успех деятельности фирмы.
f1 - это факты, получающие преимущественно юридическую трактовку. Далеко не все из них находят отражение в бухгалтерской отчетности. К таковым, например, относятся факты заключения договоров. Всем известно, что бухгалтерские записи начинают составляться только после того, как договор начнет исполняться. Так, например, фирма заключает договор поставки. Сам этот факт никакого отражения в бухгалтерском учете не найдет. И только когда договор начнет исполняться, то есть после того как поставщик передаст (отгрузит) покупателю товары или покупатель перечислит поставщику аванс, бухгалтер начнет составлять проводки. Таким образом, в бухгалтерской отчетности организации мы не увидим информации о заключенных или измененных компанией договорах, не начатых исполнением.
А теперь давайте представим себе такую ситуацию: перед нами отчетность двух фирм. Показатели отчетности первой и второй компании полностью одинаковы. При этом финансовое положение этих двух компаний, отраженное в отчетности, говорит об их совершенном финансовом благополучии. Глядя в балансы этих двух организаций, абсолютно невозможно решить, в какую из них вложить деньги. Далее, предположим, что нам стала известна некая дополнительная информация, заключающаяся в том, что первое предприятие заключило договор о продаже своей продукции с рентабельностью 50 %, что на 90 % обеспечит загрузку производственных мощностей предприятия на весь предстоящий год. При этом становится известным, что второе предприятие расторгло договор с основным поставщиком комплектующих для своей продукции, и теперь, вместо того, чтобы покупать их в Беларуси по три доллара за штуку, их придется покупать в Австралии по тридцать долларов за штуку. Соответственно, ни одного договора на продажу продукции по новым ценам вторая компания еще не заключила.
Ни первая, ни вторая информация не будет отражена в отчетности наших компаний. Однако, согласитесь, что узнав ее, мы существенно изменим свое мнение о финансовом положении наших предприятий, по всей видимости, отдав предпочтение первой организации как объекту возможных инвестиций.
f2 - это факты хозяйственной жизни, получающие преимущественно экономическую трактовку. Точно также далеко не все из них находят отражение в бухгалтерской отчетности предприятий. Так, к не заштрихованной части f1 можно отнести, например, факты изменения конъюнктуры рынка.
Допустим, наша организация занимается выпуском и продажей видеоплееров. Дела идут хорошо, и наша бухгалтерская отчетность демонстрирует пользователям хорошее финансовое положение. Но предположим, наши конкуренты выпускают на рынок модель видеоплеера, идентичную нашей по своим возможностям, но стоящую в два раза дешевле. Данный факт не найдет отражения в нашей бухгалтерской отчетности, но, согласитесь, знание о нем может существенно изменить мнение заинтересованных лиц о финансовом положении нашей компании.
Итак, общий вывод, который мы можем сделать, проанализировав представленную схему, состоит в том, что из общего объема фактов хозяйственной жизни предприятия отражение в бухгалтерском учете находит только их определенная часть, что существенно уменьшает наши возможности по адекватной оценке финансового положения компании, чья отчетность нами анализируется.
На нашей схеме часть фактов хозяйственной жизни, отражаемая в бухгалтерской отчетности, представлена заштрихованной областью. Надо отметить, что размеры заштрихованной области определяются предписаниями действующих регулятивов. Соответственно, размеры эти могут меняться с изменениями в нормах бухгалтерского законодательства. Так, например, введение в российскую бухгалтерскую практику таких категорий как события после отчетной даты (ПБУ 7/98)* и условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01) существенно раздвинули границы представляемой пользователям бухгалтерской отчетности информации.
Примечание:
* О событиях после отчетной даты читайте здесь.
Методика учета фактов хозяйственной жизни, отражаемых в бухгалтерской отчетности
Как видно из представленной схемы, факты хозяйственной жизни, относящиеся к заштрихованной области, то есть факты, отражаемые в бухгалтерском учете, могут быть охарактеризованы как с юридической, так и с экономической точек зрения, находясь на пересечении областей f1 и f2. Иными словами, для характеристики этих фактов, для понимания их роли в формировании финансового положения предприятия, значение в одинаковой степени имеют как их юридическое, так и экономическое содержание. Таким образом, теоретически, при отражении в учете данных фактов хозяйственной жизни должно быть воспроизведено и их экономическое, и их юридическое содержание. Это возможно в том случае, когда экономическая и юридическая трактовка одного и того же факта хозяйственной жизни совпадают между собой. Однако на практике, как правило, юридическое и экономическое содержание фактов хозяйственной жизни далеко не идентичны, а довольно часто и противоречат друг другу.
Когда мы говорим об имуществе, участвующем в хозяйственных операциях предприятия, с юридической точки зрения, прежде всего, имеет значение объем прав предприятия на это имущество. Важно то, являемся ли мы собственниками этого имущества или имеем ограниченный объем прав на него (владения и/или владения и пользования). Юридический подход формирует правило, согласно которому в активе бухгалтерского баланса показывается только имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности. При этом имущество, находящееся под контролем предприятия, но не принадлежащее ему на праве собственности (аренда, хранение, комиссия и т.д.), отражается на забалансовых счетах.
С экономической точки зрения главными факторами в признании имущества активом служат не права относительно него, а то, способно ли это имущество приносить предприятию доход и находится ли оно под контролем.
Юридический подход к трактовке актива заложен в настоящее время в российских нормативных документах, экономический характерен для Международных стандартов финансовой отчетности.
При этом имущество может приносить предприятию доход, но не быть его собственностью (например, арендованные основные средства), и, наоборот, может быть собственностью предприятия, но не приносить ему доходов (например, устаревшее оборудование).
Вместе с тем, очень важно понимать, что для оценки финансового положения предприятия значение имеют как юридические, так и экономические характеристики его финансового положения. Так, правило построения актива баланса по признаку права собственности отвечает требованиям оценки платежеспособности предприятия, когда актив баланса рассматривается как обеспечение долгов, каковым может быть только имущество, являющееся собственностью фирмы. Вместе с тем, признание активом имущества, приносящего предприятию доходы, отвечает задачам оценки рентабельности, когда актив рассматривается как имущественный потенциал фирмы, с помощью которого она зарабатывает доходы.
Однако, очевидно, что эти два подхода противоречат друг другу, и мы не можем отразить в отчетности предприятия одновременно и экономические, и юридические характеристики факта участия имущества в деятельности предприятия. Мы не можем одновременно отразить, например, арендованные основные средства и на балансе, и за балансом. Каждому из данных подходов, по мысли великого российского бухгалтера А.П. Рудановского (1863-1934), соответствует свой баланс. Но на практике баланс составляется лишь один.
Таким образом, говоря о тех фактах хозяйственной жизни, которые находят отражение в бухгалтерской отчетности, приходится констатировать, что в состав данных бухгалтерского учета, как правило, включается только часть их информационного содержания: либо экономические, либо юридические характеристики.
В настоящее время в России, несмотря на продекларированное требование приоритета содержания перед формой, в соответствии с которым "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности" должно осуществляться "исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования" (п. 7 ПБУ 1/98), действующие правила ведения бухгалтерского учета, прежде всего, соответствуют юридическому содержанию фактов хозяйственной жизни.
Согласно пункту 2 статьи 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете", предметом бухгалтерского учета являются "имущество организации, их обязательства". Ни в одном нормативном документе по бухгалтерскому учету нет определения этих понятий. Следовательно, при трактовке предписаний бухгалтерских нормативных документов мы должны исходить из определений имущества и обязательств, содержащихся в гражданском законодательстве. В связи с этим, фактически, в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", предметом бухгалтерского учета объявляется, прежде всего, гражданско-правовое (юридическое) содержание фактов хозяйственной жизни.
Такая зависимость бухгалтерских регулятивов от норм гражданского права формирует два важнейших правила, определяющих методологию бухгалтерского учета в России. Правило построения актива по признаку права собственности, о котором мы уже упоминали, и правило отражения в учете обязательств, исходя из их номинальных сумм, без учета фактора временной ценности денег. Эти два общих принципа определяют очень многие правила отражения в учете конкретных хозяйственных операций (например, признания выручки от продажи только после перехода к покупателю права собственности на товар, оценки финансового результата от продаж как разницы между суммами обязательств покупателей и обязательств перед поставщиками товаров и т.д. и т.п.), рассмотрение которых выходит далеко за рамки этой статьи.
Многовариантность правил
Итак, мы выяснили, что, во-первых, далеко не все факты хозяйственной жизни находят отражение в бухгалтерской отчетности. При этом, относительно тех фактов, данные о которых попадают в бухгалтерскую отчетность, следует учитывать, что в составе бухгалтерской информации представляется лишь часть их информационных характеристик (либо юридическое, либо экономическое содержание).
Однако, это еще не все. При отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, мы, формируя свою учетную политику, можем выбирать один из возможных вариантов бухгалтерской методологии. Данный выбор также вносит определенные ограничения относительно наших возможностей представления в отчетности информации о финансовом положении предприятия.
Действительно, например, изменив метод распределения общехозяйственных расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), мы можем превратить организацию из прибыльной (согласно данным бухгалтерской отчетности) в убыточную и наоборот. Выбрав тот или иной способ амортизации внеоборотных активов, метод оценки запасов, мы также можем очень существенно повлиять на оценку финансовых результатов, активов компании.
Таким образом, факт возможности для организаций формирования своей учетной политики создает ситуацию, когда в результате отражения в бухгалтерском учете одних и тех же операций предприятия, мы получаем совершенно разные показатели прибыли, оценки активов и прочего. Все зависит от того, какой из возможных для выбора вариантов учетной методологии закреплен в учетной политике организации.
И вот здесь возникает вопрос: какой из вариантов лучше, какой из них позволяет более достоверно представить в отчетности картину финансового положения организации? Ответ на него и прост, и сложен: лучшего варианта просто не существует. Каждый из возможных вариантов позволяет наиболее достоверно представить какую-то одну из широкого спектра характеристик финансового положения компании, часто в ущерб другим.
Рассмотрим, например, методы оценки запасов ЛИФО и ФИФО. В условиях роста цен метод ЛИФО позволяет более реалистично (с поправкой на фактор инфляции) оценить прибыль - в отчетности показывается ее минимальное значение. Однако при этом запасы компании также получают минимальную из возможных оценок, что совершенно не соответствует действительности, ведь с ростом цен растет и оценка остатка запасов организации. Выбор метода ФИФО приводит к обратной ситуации. В отчетности показывается совершенно не реалистичная картина прибыли - ФИФО в условиях роста цен предполагает демонстрацию максимальной ее величины. Однако при этом при формировании оценки запасов организации, остатку запасов дается оценка, максимально соответствующая условию роста цен.
Таким образом, здесь мы сталкиваемся с парадоксом дополнительности, сформулированным Н. Бором (1885- 1962), который предполагает, что чем точнее и достовернее оценивается какой-либо показатель, тем менее точную и достоверную оценку получает показатель, с ним непосредственно связанный (см. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. С. 38). В нашем случае мы имеем два показателя: прибыль и запасы. Метод ЛИФО в условиях роста цен позволяет более точно оценить прибыль в ущерб точности оценки запасов. Метод ФИФО, наоборот, предполагает точность оценки запасов в ущерб точности оценки прибыли.
Оценка прибыли и запасов - это показатели, являющиеся различными характеристиками финансового положения компании. И каждый из рассмотренных нами методов оценки запасов более точно и достоверно представляет одну из этих характеристик в ущерб другой.
Из сказанного следует очень важный вывод: в рассматриваемом случае для объективной оценки финансового положения компании в целом нам необходима информация о запасах и прибыли, оцененных и по методу ЛИФО, и по методу ФИФО. Они взаимодополняют друг друга и должны рассматриваться в комплексе.
Однако составление бухгалтерской отчетности предполагает выбор одного из возможных вариантов учетной методологии. Это обстоятельство также задает определенные границы информативности.
Итоги
Вышеприведенные рассуждения приводят нас к выводу о том, что современная бухгалтерская информация представляет собой данные, как правило, демонстрирующие только определенный информационный срез фактов хозяйственной жизни, а, следовательно, и всего финансового положения организаций в целом.
Невозможность совместного представления могущих быть продемонстрированными в бухгалтерской отчетности информационных слоев отражаемых фактов хозяйственной жизни является, пожалуй, одним из основных недостатков бухгалтерской информации, на анализе которой участники рынка основывают свои управленческие решения. Сделанный вывод отнюдь не означает стремления говорить о том, насколько "плоха" составляемая сегодня бухгалтерская отчетность.
Речь идет лишь о реально существующих информационных границах данных бухгалтерского учета, непринятие во внимание которых может сделать результаты анализа бухгалтерской информации лишенными должной степени объективности.
