Содержание
В предыдущей статье мы рассмотрели содержание статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон 2011 года), посвященной определению «основных понятий», используемых в данном Законе. Мы оставили без внимания лишь одно из этих «основных понятий» - факт хозяйственной жизни, введение которого в текст Закона имеет настолько важное значение, что требует совершенно отдельного рассмотрения.
Факт хозяйственной жизни является предметом определения двух статей Закона 2011 года. Это понятие включено в перечень статьи 3 Закона, а также факт хозяйственной жизни определен статьей 5 Закона как объект бухгалтерского учета № 1.
Факт хозяйственной жизни: «нормативная предыстория»
В российском законодательстве о бухгалтерском учете категория «факт хозяйственной жизни» появляется впервые как в части им определяемых понятий (то есть Закон теперь говорит нам о том, что такое факт хозяйственной жизни с точки зрения бухгалтерского законодательства), так и как законодательно определяемый предмет учета. Иными словами, согласно Закону 2011 года, бухгалтер отражает в учете факты хозяйственной жизни организаций.
Несмотря на всю новизну этих положений Закона 2011 года, термин «факт хозяйственной жизни» возник не из «ниоткуда». Эта категория, вошедшая в «законодательный лексикон» из отечественной теории бухгалтерского учета, за последние годы претерпела определенную эволюцию в российских нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету.
Важным шагом в развитии современной практики бухгалтерского учета в России стал выход в 1992 году Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 20.03.1992 № 10.
Объектом бухгалтерского учета в этом документе определялись «имущество, обязательства и хозяйственные операции» «предприятий и учреждений» (п.1 Положения). При этом, говоря об обязательности документального подтверждения учетных записей, Положение устанавливало, что «основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции» (п.7 Положения). Таким образом, объект учета определялся как хозяйственные операции с имуществом и обязательствами и факты совершения этих операций, подтверждаемые первичными документами, и должны были фиксироваться бухгалтерами.
Однако совсем скоро - в 1994 году - в новом Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, сохранившем редакцию процитированных выше положений «десятого приказа», появляется новый термин - «факт хозяйственной деятельности». Пункт 6 Положения, нормативно закрепляя перечень основных принципов бухгалтерского учета, устанавливал, что «при формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности».
Именно данный термин - «факт хозяйственной деятельности» - в дальнейшем использовался в предписаниях Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) (см., например, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Однако вышедший в свет в 1996 году Закон «О бухгалтерском учете» термин «факт хозяйственной деятельности» не использовал. Фактически повторяя содержание предписаний Положений о бухгалтерском учете и отчетности 1992 и 1994 годов, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (далее - Закон 1996 года) в статье 1 устанавливал, что «объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности» (п. 2 ст. 1). Таким образом, называя в качестве объектов бухгалтерского учета гражданско-правовые категории «имущество» и «обязательства», Закон формировал зависимость методологии учета от гражданско-правовой трактовки отражаемых в бухгалтерском учете хозяйственных фактов. Именно это законодательное определение объекта бухгалтерского учета выступало очень значимым препятствием для реализации в российской учетной практике положений МСФО, так как оно фактически перечеркивало идею принципа приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых в учете фактов. Если объектом учета выступают хозяйственные операции в их правовом определении, то об этом принципе, конечно, говорить не приходится.
Термин «факт хозяйственной жизни» впервые появился в «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу», одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180. В данном документе, в частности, говорилось о необходимости «при определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров» обращать «особое внимани...на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита» (п. 2.5 Концепции).
И вот понятие «факт хозяйственной жизни» получает определение в новом законе. Согласно статье 3 Закона 2011 года,
«факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств».
Давайте посмотрим, что означает понятие «факт хозяйственной жизни» именно в трактовке Закона 2011 года.
Факт хозяйственной жизни: законодательное определение категории
Любопытно, что посвятив отдельную статью определениям «основных» для своих норм понятий, здесь Закон использует исключительно понятия им неопределенные. При этом часть из элементов рассматриваемого нами определения служит предметом иных отраслей права, и, следовательно, не получив специального определения в Законе 2011 года, эти элементы должны использоваться именно в соответствующем значении.
Прежде всего, это касается понятия «сделка». Что есть «сделка», Закон 2011 года не определяет, следовательно, здесь мы должны руководствоваться определением ГК РФ. Согласно статье 153 ГК РФ «сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». При этом статьей 154 ГК РФ устанавливается, что «сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними». Согласно подпунктам 2 и 3 статьи 154 ГК РФ «односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка)».
Событие не есть сделка, событие не зависит от воли участников экономических отношений. Понятие «событие» ГК РФ специально не определяет. Данный термин мы встречаем только в статье 190 части первой ГК РФ, посвященной «определению сроков». Согласно ГК РФ, «срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить». Словарь русского языка С.И. Ожегова определяет событие как «то, что произошло» ([1], стр. 659). Употребление этого понятия обособленно от терминов «сделка», «действие» и т. п. указывает на его значение именно как независящего от воли лица, ведущего учет и/или его представителей. Сюда можно отнести какие-либо бедствия, например, пожар, наводнение и т. п., течение сроков, например, истечение срока исковой давности и т. п.
Операция, или хозяйственная операция - это, в том числе, составная часть сделки. Однако это более широкое понятие. Термин «операция» ГК РФ не используется. Понятие операция, хозяйственная операция, как мы могли видеть - термин, весьма распространенный в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. В общеупотребительном официальном значении понятие «операция» обозначает некое «отдельное действие в ряду других подобных» ([1], стр. 399). Как действие операция представляет собой акты, регулируемые не только гражданским законодательством. Так, операция - это исполнение трудового договора, возникновение и погашение налоговых обязательств организаций и т. п.
Согласно закону перечисленные нами факты, то есть сделки, события и операции только тогда могут рассматриваться как факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, когда они «оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств».
Чтобы понять, что означает это условие, нам следует обратиться к определению, которое дает рассматриваемый нами Закон 2011 года бухгалтерскому учету.
Итак, закон гласит:
«Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (п. 2 ст. 1).
Иными словами, формирование информации о предусмотренных законом объектах имеет смысл только для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно пункту 1 статьи 13 Закона 2011 года,
«бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений».
Итак, финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и движение денежных средств - это и есть то, что отражает финансовая отчетность фирмы. Этим объектам отражения соответствует состав бухгалтерской отчетности. В рассматриваемом нами Законе 2011 года он определяется статьей 14, согласно пункту 1 которой:
«годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним».
Соответственно, согласно Закону, бухгалтерский баланс отражает финансовое положение экономического субъекта, отчет о финансовых результатах - финансовый результат деятельности, а движение денежных средств - приложения к балансу (в настоящее время - это отчет о движении денежных средств).
Вернемся к определению факта хозяйственной жизни. Процитированные нами выше нормы закона указывают на то, что любые сделки, события и операции только тогда могут рассматриваться как факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, когда они способны повлиять на содержание ее бухгалтерской отчетности. Содержание бухгалтерской отчетности организаций задается действующими регулятивами. И, следовательно, определяя содержание бухгалтерской отчетности, органы, регулирующие учетную практику, определяют и предмет бухгалтерского учета, задавая тем самым рамки бухгалтерской (финансовой) информации, получаемой заинтересованными пользователями отчетных данных.
Это чрезвычайно важный момент для понимания возможностей современной бухгалтерии по представлению информации о хозяйствующих субъектах. И здесь нам не обойтись без того, чтобы не совершить небольшой экскурс в теорию вопроса.
Факт хозяйственной жизни в теории бухгалтерского учета
Категория «факт хозяйственной жизни» вошла в отечественную теорию бухгалтерского учета в последней четверти XX века благодаря трудам профессоров Виталия Федоровича Палия и Ярослава Вячеславовича Соколова (1938-2010), последней монографией которого стала работа «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» ([2]). Именно Я.В. Соколов всегда настаивал на использовании термина «факт хозяйственной жизни», а не «факт хозяйственной деятельности». «Часто, - писал он, - вместо выражения «факт хозяйственной жизни» употребляют «факт хозяйственной деятельности», подчеркивая, что речь идет именно о воспроизводстве тех или иных благ. Однако, деятельность предполагает принятие целесообразных решений (например, о покупке, продаже и т. п.), но жизнь шире. Она включает в себя и непредвиденные факты (потери от стихийных бедствий, воровства и т. п.). Поэтому более правильно говорить о фактах хозяйственной жизни, что, - отмечал Ярослав Вячеславович, - получило официальное признание в «Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу» ([2], стр. 12).
Эта дискуссия сторонников термина «факт хозяйственной жизни» и «факт хозяйственной деятельности» весьма показательна. Ведь слово «жизнь» в его социальном значении трактуется именно как «деятельность общества и человека в тех или иных ее проявлениях», или «проявление деятельности» ([1], стр. 173). По всей видимости, используя термин «хозяйственный факт» или «экономический факт» как обозначение определенной части социальных фактов, мы вполне можем избежать этого занимательного спора, однако, понятие «факт хозяйственной жизни» теперь - это норма Закона.
Однако нас интересует не столько формулировка термина, сколько его смысловое определение.
В 1981 году в работе «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» В.Ф. Палий и Я.В. Соколов определили бухгалтерский учет как «систему наблюдения, измерения и классификации фактов хозяйственной деятельности, которая обобщает и передает информацию для управления хозяйственными процессами» ([3], стр. 23). При этом, специально не определяя понятие факта хозяйственной деятельности, авторы ограничились указанием на то, что «чаще всего в качестве факта хозяйственной деятельности мы принимаем хозяйственную операцию» ([3], стр. 5).
Чуть позже, в вышедшем в 1984 году пособии «Теория бухгалтерского учета», В.Ф. Палий и Я.В. Соколов, увязав понятие «факт хозяйственной деятельности» с оценкой влияния хозяйственных фактов на состав «хозяйственных средств» предприятий, определили их как «действия или события, приводящие к изменениям в составе хозяйственных средств, характеризующие хозяйственные процессы, влекущие изменения хозяйственно-правовых отношений» ([4], стр. 44). При этом авторы определили предмет бухгалтерского учета как «процесс... воспроизводства в той его части, которая может быть представлена информацией в едином денежном измерителе, то есть состояние и использование средств и фондов в ходе хозяйственной деятельности, а также хозяйственные факты как первичные элементы этого процесса» ([4], стр. 48). Это определение очень удачно подчеркивает, что в учете отражается только часть процесса воспроизводства, то есть экономической деятельности, и часть эта определяется границами методов учета. Границы создаются требованием единой денежной оценки и балансом как центральной моделью учета, ведь средства и фонды - это одна из возможных интерпретаций категорий активы и пассивы.
Более позднее определение понятия «факт хозяйственной жизни», которое дал Я.В. Соколов, утратило отмеченный нами акцент на отражение в учете лишь части хозяйственных фактов, но усилило заданность того, что находит отражение в бухгалтерском учете, балансовой моделью экономического субъекта.
В 2000 году в своей книге «Основы теории бухгалтерского учета» Я.В. Соколов написал: «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» ([5], стр. 85). Эта же редакция определения была сохранена Я.В. Соколовым и в книге «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» ([6], стр. 11).
Согласно данному определению, факт хозяйственной жизни есть лишь то и только то, что может быть отражено в бухгалтерском балансе. Закон 2011 года, фактически чуть расширяя это определение, гласит, что факт хозяйственной жизни - это то, что может быть отражено в бухгалтерской отчетности, такой отчетности, которая составляется на практике согласно действующим регулятивам. Однако все ли хозяйственные факты находят отражение в бухгалтерской отчетности?
Что отражает и что не отражает бухгалтерская отчетность?
Цель бухгалтерского учета - это информирование заинтересованных лиц (пользователей отчетных данных) о положении дел ведущих учет хозяйствующих субъектов.
На основе анализа этой информации участники экономической жизни общества принимают решения о распоряжении своими ресурсами - решения о покупке или продаже ценных бумаг, предоставлении или непредоставлении кредита (займа), заключении иных видов сделок, планирование своей будущей деятельности и т. д. и т. п. Как известно, информация может быть достаточна, недостаточна или избыточна. Всегда ли бухгалтерская отчетность, содержащая достоверные данные, составленная добросовестно, в соответствии с действующими стандартами, подтвержденная мнением аудиторов и т. п. содержит достаточно сведений для оценки заинтересованными лицами положения дел фирмы. Все ли факты, которые могут быть интересны пользователям отчетных данных фирмы, отражаются в ее отчетности. Конечно же, нет.
Нужно отметить, что, определяя факт хозяйственной жизни через содержание бухгалтерского баланса, Я.В. Соколов, конечно, отмечал и ограниченность его как финансовой модели фирмы, модели, практическая реализация которой задана предписаниями действующих в конкретный момент времени регулятивов. «Многие бухгалтеры, - отмечал Я.В. Соколов, - наиболее ярко это делал Э.К. Гильде (1904-1983), обращают внимание на то, что не все факты и соответственно не вся информация, представленная в первичных документах, интересует бухгалтера. Например, заключен хозяйственный договор, из которого вытекают определенные юридические обязательства. Факт и информация о нем налицо, но этот факт не входит в предмет бухгалтерского учета. Однако, - добавляет Соколов, - это может быть справедливо только для тех нормативных документов, которые в данный момент (выделено Я.В. Соколовым) регулируют бухгалтерский учет» ([6], стр. 13).
Это чрезвычайно важный момент, и он, конечно, не ограничивается вопросом отражения в отчетности всего содержания составляемых первичных документов компании, так как на положение дел фирмы и/или мнение о нем могут повлиять и факты, не входящие в круг ее хозяйственных операций и иных событий, непосредственно связанных с ее деятельностью. Экономическая жизнь общества как часть его социальной жизни, участником которой являются ведущие учет лица, слишком сложна, чтобы можно было утверждать, что лишь хозяйственные операции компании и/или события, влияющие на состав ее средств и их источников, определяют ее настоящее и будущее. Изменение конъюнктуры рынка, динамика кадрового состава компании, выход новой детской книги, революция в далекой африканской стране, изобретение нового вида техники - все это факты, которые, без всякого преувеличения, могут определить жизнь фирмы, составляющей бухгалтерскою отчетность, но их представление в такой отчетности очень труднопредставимо даже для «бухгалтера-вольнодумца».
Исходя из этого,
следует говорить о хозяйственных (экономических) фактах в целом как о действиях и/или событиях, способных изменить положение дел фирмы и/или мнение о нем заинтересованных лиц и фактах хозяйственной жизни как части хозяйственных (экономических) фактов, отражаемых в бухгалтерском учете в целях формирования бухгалтерской отчетности.
Понимая, таким образом, ограниченность текущих возможностей бухгалтерской отчетности, мы можем адекватно оценивать содержащуюся в ней информацию, не питая иллюзий относительно «всеохватности» учетных данных. И очень важно то, что эта характеристика бухгалтерской отчетности подчеркивается Законом 2011 года в определении категории «факт хозяйственной жизни».
* * *
Заданность предмета бухгалтерского учета набором финансовых моделей фирмы, представляющих ее финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств, то есть элементами бухгалтерской отчетности, находит отражение и в определении перечня объектов бухгалтерского учета статьей 5 Закона 2011 года. Об этом наша следующая статья.
Литература:
1. С.И.Ожегов. Словарь русского языка - М.: Русский язык, 1984.
2. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.
3. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. АСУ и проблемы бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1981.
4. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. Теория бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1984.
5. Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000.
6. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.
