Содержание
Обязанность ведения бухгалтерского учета
Специальная статья 6 «Обязанность ведения бухгалтерского учета» нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон 2011 года) посвящена определению круга лиц, которые обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с предписаниями действующего в России законодательства. Положения данной статьи дополняют содержание статьи 2 Закона 2011 года и существенно изменяют порядок определения лиц, обязанных вести бухгалтерский учет, определявшийся статьей 4 «Сфера действия настоящего Федерального закона» Закона 1996 года.
Пункт 1 статьи 6 Закона 2011 года гласит:
«экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом».
Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона 2011 года, под экономическими субъектами для целей применения норм Закона понимаются следующие лица:
1) коммерческие и некоммерческие организации;
2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
3) Центральный банк Российской Федерации;
4) индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой (далее - лица, занимающиеся частной практикой);
5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
При этом текст рассматриваемой нормы указывает на то, что исключения из определяемого ей правила может определять только Федеральный закон «О бухгалтерском учете», и никакой иной нормативно-правовой акт. Это следует из формулировки: «если иное не установлено настоящим Федеральным законом».
Исключения из правил
Далее пункт 2 статьи 6 Закона 2011 года определяет закрытый (!) перечень лиц, которые «могут не вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом». Здесь также необходимо обратить внимание на формулировку нормы Закона. Речь, как мы видим, идет о возможности не вести учет именно в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», то есть не вести внешний финансовый (официальный) бухгалтерский учет. Эта норма, таким образом, не имеет, например, отношения к обязанности ведения организацией бухгалтерского налогового учета.
Итак, согласно пункту 2 статьи 6 Закона 2011 года,
«бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом могут не вести:
1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством;
2) находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством».
Ранее пунктом 1 статьи 4 Закона 1996 года устанавливалось, что все положения закона распространяются «также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации». Теперь, независимо от наличия таких международных договоров, ведение налогового учета доходов и расходов в установленном российским законодательством порядке освобождает «находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства» от ведения финансового учета по российским правилам.
Финансовый учет и упрощенная система налогообложения
Вместе с тем, новации в области регулирования обязанности ведения бухгалтерского финансового учета состоят отнюдь не только в «послаблениях» отдельным категориям участников экономической деятельности. Новый российский закон «О бухгалтерском учете» лишается положения, согласно которому бухгалтерский финансовый учет могли не вести организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.
Напомним, что согласно пункту 3 статьи 4 Закона 1996 года, организации, «перешедшие на упрощенную систему налогообложения», освобождались «от обязанности ведения бухгалтерского учета». Такие организации должны были лишь вести «учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете». В Законе 2011 года это положение отсутствует. Из этого можно сделать вывод о том, что переход организации на упрощенную систему налогообложения не означает теперь освобождения от обязанности ведения организацией финансового учета.
Нет теперь такой возможности и для организаций, получивших «статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ Об инновационном центре „Сколково"».
Однако это не означает, что Закон 2011 года устанавливает обязанность по ведению финансового учета в одинаковом объеме для всех юридических лиц независимо от масштабов их деятельности.
Фактически в соответствии с МСФО, содержащими специальные стандарты, определяющие порядок ведения бухгалтерского финансового учета субъектами малого и среднего бизнеса, Закон 2011 года в статье 20 «Принципы регулирования бухгалтерского учета» в числе принципов, в соответствии с которыми должно осуществляться регулирование практики бухгалтерского учета в России, называет принцип «упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций».
Именно согласно этому принципу регулирования учетной практики пункт 4 статьи 6 Закона 2011 года устанавливает, что «организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково», вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства».
Требование непрерывности
Общим для всех организаций, обязанных в соответствии с Законом 2011 года вести бухгалтерский финансовый учет, является требование пункта 3 статьи 6, согласно которому: «бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации».
Эта норма Закона 2011 года воспроизводит содержание одного из «основных требований к ведению бухгалтерского учета», определявшегося пунктом 3 статьи 8 Закона 1996 года, согласно которому бухгалтерский учет должен вестись «организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации». Таким образом, пункт 3 статьи 6 Закона 2011 года не содержит в себе никаких новаций.
Обязанности руководителя
Обращаясь к предписаниям статьи 7 Закона 2011 года, мы от рассмотрения обязанностей юридических лиц переходим к рассмотрению обязанностей лиц частных, а именно - руководителей, ведущих бухгалтерский учет организаций, их главных бухгалтеров и иных работников.
Статья 7 Закона 2011 года носит название «Организация ведения бухгалтерского учета». Аналогичную статью содержал и Закон 1996 года, это статья 6 «Организация бухгалтерского учета в организациях».
Название статьи и место ее в структуре норм федерального закона «О бухгалтерском учете» остались практически неизменными, а вот содержание претерпело существенные изменения.
Пунктом 1 статьи 6 Закона 1996 года устанавливалось следующее: «ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций».
Следует отметить, что такая формулировка выглядела несколько странной. Прежде всего, прочтение данной нормы Закона не давало ответа на вопрос о том, о какой ответственности идет речь в данном случае. Так как речь идет о норме закона «О бухгалтерском учете», можно предположить, что здесь имеется в виду ответственность, определяемая статьей 18 Закона 1996 года «Ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете». Напомним, что согласно статье 18 Закона 1996 года, «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации».
Однако статья 18 Закона 1996 года совершено справедливо определяла ответственность не именно руководителей организаций, но «руководителей организаций и других лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета».
Вместе с тем, пункт 1 статьи 6 Закона, обратим внимание, говорит не об ответственности «за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете», а об ответственности за «соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций». Из такой формулировки текста закона можно было сделать вывод о том, что такого рода ответственность здесь несет только и именно руководитель организации, что, конечно представляет собой абсолютную нелепость. Соблюдать законодательство «при выполнении хозяйственных операций» должны все работники организаций и любой работник организации, нарушивший закон, должен нести ответственность в соответствии с действующим законодательством. Это простое утверждение основывается на содержании пункта 2 статьи 15 Конституции РФ, согласно которому «граждане... обязаны соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы». Любопытно, что к данной норме Конституции РФ нам необходимо будет вернуться чуть позднее при обсуждении предписаний Закона 2011 года относительно прав и обязанностей главного бухгалтера организации.
В отличие от процитированных нами предписаний Закона 1996 года, пункт 1 статьи 7 Закона 2011 года гласит следующее:
«ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта».
По указанным выше причинам, это, безусловно, более корректная по сравнению с положениями Закона 1996 года, формулировка.
Пункт 2 статьи 7 Закона 2011 года специально оговаривает обязанности индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, для случаев, когда они, не воспользовавшись возможностью не вести бухгалтерский финансовый учет, которую им предоставляет пункт 2 статьи 6 Закона 2011 года, будут его вести. Законом устанавливается, что
«в случае, если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные настоящим Федеральным законом для руководителя экономического субъекта».
Пунктом 2 статьи 6 Закона устанавливалось, что «руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично».
При этом никаких критериев такого «объема учетной работы» Закон не устанавливал. Конечно, практика, всегда делающая необходимым выполнения требования рациональности, естественным образом регулировала вопрос выбора варианта организации ведения учета в конкретных организациях, однако формально Закон таких ограничений не устанавливал.
Пункт 3 статьи 7 Закона 2011 года меняет это положение дел. Согласно данной статье Закона 2011 года:
«руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя».
Таким образом, возможность ведения бухгалтерского учета самостоятельно руководителем организации сохраняется исключительно для субъектов малого и среднего предпринимательства.
Субъекты малого и среднего предпринимательства
В настоящее время понятия субъектов малого и среднего предпринимательства и критерии отнесения экономических субъектов к малому и среднему предпринимательству определяет Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ, в частности, его статья 4 «Категории субъектов малого и среднего предпринимательства».
Согласно данному закону, «к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий),... соответствующие следующим условиям:
1)... суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать двадцать пять процентов (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать двадцать пять процентов (данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ - бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профессионального образования);
2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:
а) от ста одного до двухсот пятидесяти человек включительно для средних предприятий;
б) до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек;
3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства».
Согласно пункту 2 статьи 4 «Закона о развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» такие «предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и балансовой стоимости активов» должны устанавливаться Правительством Российской Федерации один раз в 5 лет «с учетом данных сплошных статистических наблюдений за деятельностью субъектов малого и среднего предпринимательства».
Согласно пункту 5 статьи 4 данного закона, «вновь созданные организации... в течение того года, в котором они зарегистрированы, могут быть отнесены к субъектам малого и среднего предпринимательства, если их показатели средней численности работников, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за период, прошедший со дня их государственной регистрации, не превышают» указанные выше «предельные значения».
Согласно пункту 6 статьи 4 этого закона, «средняя численность работников микропредприятия, малого предприятия или среднего предприятия за календарный год определяется с учетом всех его работников, в том числе работников, работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанных микропредприятия, малого предприятия или среднего предприятия».
Пунктами 7 и 8 статьи 4 данного закона определяется, что «выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год определяется в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации », а «балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете».
Кредитные организации и иные субъекты, не относящиеся к малому и среднему предпринимательству
Заканчивая обзор положения статьи 7 Закона 2011 года в части определяемых ею обязанностей руководителя в части организации системы бухгалтерского учета, следует отметить, что для кредитных организаций Закон определяет обязательность наличия должности главного бухгалтера.
Что же касается экономических субъектов, не являющихся кредитными организациями и не относящихся при этом к субъектам малого и среднего предпринимательства, то здесь обязанность руководителя состоит в том, чтобы «возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета», который на практике, как правило, называют «договором аутсорсинга».
* * *
В следующей статье мы рассмотрим положения Закона 2011 года, определяющие права и обязанности главного бухгалтера организации.
От редакции
С другими статьями М.Л. Пятова о положениях нового Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» можно ознакомиться в рубрике «Наши комментарии» № 2 (февраль) «БУХ.1С», стр. 4; № 3 (март) «БУХ.1С», стр. 13; № 4 (апрель) «БУХ.1С», стр. 9; № 5 (май) «БУХ.1С», стр. 7 за 2012 год.
