Содержание
Капитал предприятия находится в постоянном движении. Все мы помним великую формулу 
. Первая фаза - покупка средств, вторая - продажа. Они показывают изменение капитала.
Структура результатных счетов
Цель этих счетов: выявить финансовый результат организации от ее хозяйственной деятельности. В сущности, все шесть счетов, включенных в восьмой раздел плана счетов, только филиалы единого счета Капитал.
Рассмотрим эти счета.
Прибыли и убытки - главный счет раздела, и, как многие считают, самый главный счет всей Главной книги. Именно на нем выявляется финансовый результат всей хозяйственной деятельности организации. На самом деле это просто дополнительный счет к счету Добавочного капитала. Вспомним, что и этот счет в свою очередь только дополнительный к счету Уставного капитала.
Многие ученые полагают, что сам бухгалтерский баланс - это только следствие счета Прибыли и убытки, ибо на нем концентрируется оборот от всей хозяйственной деятельности предприятия, а баланс показывает ее результаты. Но для большинства бухгалтеров баланс пока еще остается главной отчетной формой.
Любопытная деталь: в большинстве стран пишут счет не прибыли и убытков, а убытков и прибылей. Они полагают, что текст надо читать слева направо, так как в этом счете по дебету показываются убытки, а по кредиту прибыли.
Продажи. Раньше он назывался счетом Реализация. Теперь торжествуют права русских слов. Счет Продажи отражает прибыль или убыток от основной деятельности фирмы. По кредиту показывается выручка, по дебету - ее себестоимость, т. е. во что встала эта выручка фирме.
Есть бухгалтеры, которые полагают, что по кредиту этого счета показываются доходы, а по дебету расходы. Что касается кредита, то, действительно, демонстрируя выручку, бухгалтеры отражают основную часть своих доходов. (Правда и тут проблема, что понимать под выручкой: то, на что у фирмы есть право требования, т. е. за проданные товары, или то, что фирма уже получила в виде оплаты.) Эти доходы в той или иной форме объективно задаются бухгалтеру. Напротив, по дебету бухгалтер только формирует себестоимость доходов. Достаточно вспомнить, что, выбирая в учетной политике методы оценки купленных, а потом проданных товаров, тот или иной способ амортизации, варианты резервирования бухгалтер определяет, во что фирме обошлась выручка, а не все понесенные за отчетный период расходы. Не случайно великий итальянский бухгалтер Джино Дзаппа (1879-1960) учил, что доходы всегда очевидны, а расходы - сомнительны.
Прочие доходы и расходы - помимо основной деятельности у организации могут быть и побочные доходы и расходы. Иногда эти побочные могут быть даже больше основных. При этом по кредиту счета показывают доходы, по дебету - расходы. Многие изучающие бухгалтерию спрашивают: "Почему доходы показывают по кредиту, а расходы по дебету?". Ответ очень простой: вспомним, что оба названных счета - это филиалы счетов капитала, а величина капитала зафиксирована по кредиту, следовательно, и прибыль, как увеличение вложенного капитала, должна быть представлена по кредиту тоже.
Недостачи и потери от порчи ценностей. Это контр-пассив к счетам капитала. Дело в том, что в ходе работы на предприятии могут быть выявлены как недостачи ценностей, так и испорченные ценности. Пока не ясно, по чьей вине они возникли, их необходимо "держать" на данном счете, но это "дыра" в активе баланса.
Резервы предстоящих расходов. Это особенный счет. Его можно трактовать по-разному. Обычно его относят к группе распределительных. Например, весь коллектив организации уйдет в отпуск в июле. Тогда в июле возникнут большие расходы, а их надо показать равномерно. Поэтому всю годовую сумму расходов, относящихся к отпускам, распределяют равномерно по двенадцати месяцам. Так же поступают с расходами на ремонт основных средств. Однако резерв предстоящих расходов можно трактовать и как дополнительный к счетам капитала, если резервы представлены ценностями в активе, и можно считать как контр-пассив, если этих ценностей нет. Например, в торговле ежедневно имеют место естественные процессы усушки и утруски товаров, постоянно возникает бой посуды, кто-то из покупателей отбирает товары и забывает за них заплатить. Это известно. И в магазинах предусматривают так называемые нормируемые потери. Очевидно, что величину этих потерь можно установить только в результате инвентаризации. Но ее не будешь проводить каждый месяц.
Поэтому при составлении промежуточного отчета бухгалтеры дебетуют счета затрат, в нашем случае счет "Издержки обращения" или, как его теперь называют, "Расходы на продажу" (будто расходами можно торговать), и кредитуют счет Резерв предстоящих платежей.
Таким образом, в первом случае (отпуска, ремонт и т. п.) счет кредитуется и является подлинным резервом, так как в активе ему могут противостоять реальные ценности. Во втором случае предполагается, что ценностей в активе уже нет и говорить о резерве не приходится.
Но во всех случаях мы сталкиваемся с декапитализацией расходов. Если счет Резерв предстоящих платежей или то, что на западный манер следует назвать "отложенными расходами", кредитуется, то дебетовать надо счета капитала. Но в первом случае мы только нормируем актив, как бы запоминаем, что целевым методом откладываем и накапливаем суммы, а во втором показываем "проедание" активов, которых в момент составления баланса в действительности уже нет.
Таким образом, настоящая природа счета остается загадкой.
Расходы будущих периодов - контр-пассивный счет к счету Прибылей и убытков. Это тот парадоксальный случай, когда деньги уже истрачены, но в балансе их суммы представлены как полноценный актив. Это следствие недопонимания возможностей двойной записи. Правильнее было бы сделать запись не по дебету Расходы будущих периодов и кредиту Расчетные счета, а по кредиту Расчетные счета (черным) и кредит Расходы будущих периодов (красным). Тогда было бы ясно, что сальдо этого счета уменьшает величину собственных средств (чистых активов).
Доходы будущих периодов - дополнительный счет к счету Прибылей и убытков. Он показывает, что в отчетном периоде реальная прибыль больше, чем показано в Отчете о прибылях и убытках.
Капитал и двойная запись
Принятый сейчас порядок учета капитала, с одной стороны, имеет строго юридический характер (верхний информационный слой), с другой, экономической стороны, - это схема, раскрывающая механизм формирования финансовых результатов (нижний слой). И тут становится ясно, что с экономической точки зрения все результатные счета суть филиалы счета Капитал. Предположим, надо сделать запись на начисление заработной платы работников магазина. Каждый бухгалтер, изучивший свое и наше дело, напишет: Дебет счета Расходы на продажу Кредит Расчеты с персоналом по оплате труда. И будет прав. Но мало кому приходит в голову, что это эрзац единственно правильной проводки: Дебет Добавочный капитал Кредит Расчеты с персоналом по оплате труда. Действительно, вся суть случившегося в том, что у собственника возникли обязательства перед нанятыми им работниками по выплате заработной платы.
И как следствие сказанного, он, собственник, уменьшает свой капитал на величину обязательств перед нанятыми им работниками.
Желание четко конкретизировать работу организации привело к тому, что единый счет Капитал распался на множество счетов, и те счета, что представлены в седьмом разделе ныне действующего плана счетов - это не что иное, как план распределения актива, а счета восьмого раздела только так или иначе уточняют то, что представлено в разделе седьмом.
Итоги
Важно одно: жизнь начинается с капитала. На его примере мы четко видим различие между экономическим и юридическим содержанием фактов, представленных, прежде всего, в финансовой отчетности. Реальный, экономически оправданный, капитал, функционирующий в организации, как правило, не равен тому капиталу, который представлен в балансе. В самом деле, предположим, что у фирмы дебиторская задолженность составляет 5 млн руб., но ее руководство предполагает, что поступит от должников примерно 3 млн руб. Спрашивается, надо ли в учете показать 5 млн руб. (юридический аспект) или 3 млн руб. (экономический аспект). В первом случае может получиться прибыль, во втором убыток. И тут перед теоретиками стоит большая проблема: надо ли, чтобы капитал был во всех отношениях представлен единой величиной, или же цель бухгалтерии в том и состоит, чтобы противопоставить и сопоставить с помощью результатных счетов юридическое и экономическое понимание капитала во всех его проявлениях.
