Содержание
Товары - это основная часть оборотных средств предприятия. Именно благодаря товарам капитализируются и декапитализируются средства хозяйствующих субъектов, и возникает прибыль - цель рыночной экономики.
Сопоставимость
Систематическая несопоставимость оценки дебетовых и кредитовых оборотов, что было показано в предыдущей статье, многие десятилетия раздражала бухгалтеров. Французы и немцы решили добиться сопоставимости. Они назвали традиционное истолкование счета Товары как смешанное и осудили его. Хотя надо сказать, что многие выдающиеся бухгалтеры, такие как, например, Ж.Б. Дюмарше (1874-1946), считали его вполне приемлемым.
Французы исходили из того, что счет "Товары", по природе своей не материальный, а калькуляционный, и должен вестись по себестоимости, ибо товары - это капитализированные расходы, и весь их учет должен быть посвящен исчислению финансовых результатов. Например, если привезли 100 бутылок и 5 из них были разбиты (или выпиты третьими лицами) в пути, то предлагалось 95 принятых бутылок оценить по стоимости 100 с прибавлением транспортного тарифа. Далее француз И.С. Кине (1814 г.) ввел специальный счет, как его назовут Эжен Леоте (1845-1908) и Адольф Гильбо (1819-1895) - счет порядка и метода. Счет этот и у нас до самых последних лет назывался счетом "Реализации", теперь "Продаж". Это был мост, чисто методологический символ, между счетами "Касса" и "Товары". По дебету счета "Реализация" списывалась себестоимость проданных товаров, по кредиту отражалась выручка, полученная за них. Потом во Франции его назвали счетом-экраном, ибо на нем высвечивают полученный результат. Наши примеры по схеме Кине будут выглядеть так - см. рис. 1.
Чтобы делать такие записи надо на каждом чеке писать две цены: за сколько магазин купил товары (900 руб.) и сколько покупатель платит за эти товары магазину (820 руб. или 990 руб.).
Покупателей это раздражало, а бухгалтерам прибавляло работы. Но зато финансовый результат от продажи отражался на специальном счете и не смешивался с другими финансовыми результатами (внереализационными и форс-мажорными).
Немцы пошли по иному пути: они стали трактовать счет Товары как чисто материальный, инвентарный и ведущийся по продажным ценам. Отсюда, если по документам поставщика поступало 100 бутылок, а из них 5 не хватало, то приходовали на агентов (материально ответственных лиц) 95 бутылок, а покупная стоимость разбитых бутылок списывалась на убытки, ибо у немцев актив - это материальные ресурсы, а у французов - вложенный капитал, и окупаться он начнет после продажи.
Но чтобы учитывать товары по продажным ценам, нужно было открыть еще один счет порядка и метода - счет "Торговой наценки". Появление этого счета позволяло сверить показатели кассового отчета с данными отчета товарного и четко контролировать, сколько денег получает кассир, и на какую сумму отпускает товаров продавец.
При этом возникали проблемы в трактовке уже счета "Торговая наценка". Так, проф. Н.С. Помазков (1889-1968) утверждал, под влиянием французской школы и переписки с Ж.Б. Дюмарше (1874-1946), что это регулирующий контр-активный счет, тень счета "Товары", и что он не несет никакого самостоятельного содержания. Напротив, проф. И.А. Кошкин (1895-1990) был убежден, что счет "Торговой наценки" - источник собственных средств.
В нашей стране был принят компромиссный франко-немецкий вариант: счет "Товары" велся одновременно и по покупной, и по продажной стоимости.
В текущем учете использовался счет Товары, который одновременно дебетовали на покупную стоимость поступивших товаров (с кредита Поставщиков) и на торговую наценку (с кредита одноименного счета). Одно время доначисляли НДС и очень часто на себестоимость поступивших товаров относили все сопутствующие, включая транспортные, расходы. Счет "Торговой наценки" трактовался, в духе Н.С. Помазкова как регулятив, и его показывали в пассиве баланса. Расчет реализованной торговой наценки (тогда был термин скидки) делали статистическими методами. Если транспортные расходы не включались в себестоимость, то также с помощью специального статистического расчета определяли величину издержек обращения на остаток товаров.
Функции счета
Подытоживая сказанное, необходимо обратить внимание на то, что счет "Товары" выполняет две взаимосвязанные, но не тождественные функции: на нем учитывают ресурсы, позволяющие получать прибыль, и на нем отражают требования собственника к агенту, как правило, материально ответственному лицу и, следовательно, обязательства последнего перед собственником. В этом случае, главным становится возмещение убытков и организация материальной ответственности, которая может быть индивидуальной или коллективной. В первом случае один старший служащий отвечает за недостачу, во втором, недостачу возмещают все служащие, стоящие за счетом "Товары". Цель собственника: работа с людьми, контроль их деятельности и, как учил замечательный итальянский бухгалтер Фабио Беста (1845-1923), "… контроль должен принудить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания" (Счетоводство, 1893 г., с. 365). И тут роль контролера принадлежит бухгалтеру. Ему необходимо решать обе задачи, и то, что ему кажется очень простым на самом деле, надо признать очень сложным и часто мало понятным и ему, и многим заинтересованным лицам.
Далее обычно считается, что у счета "Товары" может быть только дебетовое сальдо, и во всех современных учебниках написано, что этот счет активный. Это действительно так, когда в Плане счетов ему отводится роль материального инвентарного счета, и он понимается как счет несущий, прежде всего, юридическую функцию. В самом деле, имущество ни собственник, ни администратор не могут опустить ниже нуля. Но если его трактовать как счет калькуляционный и/или результатный, то в этом случае счет вполне может иметь и кредитовое сальдо. В истории неоднократно бывали тому примеры. Представим себе партионный вариант ведения счета "Товары" при смешанной, исторически господствующей, схеме учета - см. рис. 2.
Из примера видно, что была закуплена партия товаров за 900 руб., а продана она за 990 руб. Сальдо по кредиту счета Товары отражает полученную прибыль.
На протяжении всей истории бухучета, безусловно, менялась техника ведения этого счета: в Вавилоне на обожженной глине (кирпичах), в Египте - на папирусе, в Перу - с помощью узлов на разноцветных веревках, в Риме - на воске, в Средневековье - на пергаменте, потом на бумаге. Бумага привела к появлению первичных документов, и учетных регистров (книг и карточек). Теперь магнитные носители стали спутниками бухгалтера. Но, самое главное, учетные проблемы, их юридическая и экономическая природа осталась неизменной. На протяжении веков они оставались всегда рядом с бухгалтером, их решение всегда было представлено набором альтернативных процедур, выбор которых составлял суть учетной политики.
Проблемы
При работе со счетом Товары бухгалтеры на протяжении многих десятилетий сталкивались еще с двумя очень важными проблемами:
1. Какие товары учитывать на одноименном счете: только те, что находятся в собственности организации или те, что находятся в ее владении, или, что любят подчеркивать многие западные коллеги: те, что находятся под ее контролем. Надо сказать, что в реальной жизни ни одно из этих условий не выполняется. Исторически господствовала вторая концепция. На счете Товары отражаются ценности, предназначенные для продажи, и за сохранность которых отвечает материально ответственное лицо. Но когда баланс стал использоваться как основание для получения банковских кредитов, тогда банкиры, это было в конце XIX в., потребовали разделить товары, находящиеся в собственности кредитополучателя и товары, находящиеся у него на ответственном хранении, в составе которых преобладали товары, принятые на комиссию. Только первые показывались на балансовом счете Товары, вторые - на забалансовых счетах. Однако такое решение, которое в наш учет вошло под влиянием юридических взглядов немецких бухгалтеров, оказалось и оказывается непродуктивным:
- товары, полученные в собственность, чаще всего находятся на станциях и пристанях отправителей, но о том, что они уже перешли в собственность получателя сам получатель не знает, а если и знает, то у него нет оправдательных документов;
- собственник может купить товары через агента где-то в Пекине и через некоторое время продать их в Чили. Все названное время, а оно может быть достаточно продолжительным, товары будут в собственности покупателя, но редкий покупатель покажет их на счете Товары.
Что же касается отражения на этом счете товаров, находящихся под контролем организации, в этом случае у бухгалтера нет реальных критериев для отнесения их на данный счет.
2. С какого момента товар считается проданным, а прибыль - полученной?
Формально, в угоду юридической концепции бухгалтерского учета, товар считается проданным, а прибыль от продажи полученной тогда, когда собственность на этот товар перешла от продавца к покупателю, т. е. когда товар был передан первым - второму. Это особенно важно при продаже товаров в кредит.
Например, фирма продала товар, стоящий 1 000 руб. Наличный платеж составил 200 руб., и в течение года покупателем должна быть погашена сумма кредита - 800 руб. и проценты - 50 руб.
Спрашивается, какова выручка в момент продажи: 200 руб., как это следует из принципа осмотрительности, или же 1 000 руб., как это вытекает из того, что право собственности перешло к покупателю, а продавец приобрел право требования на 800 или 850 руб.?
Вплоть до XX в. считалось, что пока не получены деньги - товар не продан и прибыль не получена.
Как и в предыдущем случае в XX в. восторжествовал юридический подход, и принцип осмотрительности перестали применять к подобным случаям.
Что такое товары
Пока человека не спрашивают, что такое товары, он знает ответ, но стоит ему задуматься, и сразу же возникает множество вопросов.
Неслучайно больше всего повлияло на учет развитие его символических форм. Как только появилось само понятие, сама категория Товары, так сразу возникло несколько проблем:
1) что следует относить к товарам - вот первый вопрос, на который дают простой, но далеко не вполне ясный ответ: то, что куплено для продажи. Но то, что часто покупают, далеко не всегда потом продают. Организация купила квартиру, может быть, в ней будут жить ее гости, а может быть, ее тут же продадут; в поле бегает купленный бычок, может быть, он и останется на ферме, тогда он будет основным средством; может быть, его продадут, и тогда он станет товаром, а может быть, его зарежут, и мясо станет готовой продукцией. Примеры можно умножить. Но ясно одно: границы понятия товары очень размыты;
2) общее понятие товары позволяет в концентрированном виде представить то, во что вложен капитал фирмы в целях его увеличения. Покупая товары, организация капитализирует свои расходы. Однако использование обобщенной характеристики лишает информацию конкретного смысла, живая жизнь умирает в этом общем понятии, ибо слово товары не поясняет о каких именно товарах идет речь: ходовых, малоходовых или об утиле, который еще не списали;
3) от того, как оценить товары, полностью меняется величина самой товарной массы, величина актива, а, следовательно, и пассива, и все это не может не сказаться на финансовом результате фирмы. А фирмами торгуют или прямо, или через акции, и многим людям интересно, за сколько можно продать или купить ее, ибо фирма - это машина, которая делает деньги.
Итоги
Отмеченные моменты многим могут показаться отвлеченной историей и весьма схоластической теорией. Но эти истории и теории, с ней связанные, имеют самое прямое отношение к нашей жизни. Возьмем пункт 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В нем сказано: "Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи". Теперь прочтем пункт 3 статьи 38 НК РФ: "Товаром... признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации". Если вдуматься, то вторая трактовка товаров шире. В первой под товарами понимаются ценности, изначально купленные для перепродажи, во второй речь идет о всяком имуществе, "предназначенном для реализации". Это могут быть и основные средства, и материалы и т. д., и т. п. И тут мы констатируем разрыв между учетом бухгалтерским и налоговым. Щель между ними сейчас все разрастается и скоро превратится в пропасть.
Не надо говорить хорошо это или плохо. Но это так. Так есть.
