Содержание
Лаг
Прежде всего, между возникновением факта хозяйственной жизни и моментом его регистрации в учете проходит определенное время. Оно называется лагом. Чем он больше, тем менее полезными становятся сами факты. Годовой отчет составили 29 марта, а указали, что данные представлены на 31 декабря минувшего года. Люди их анализируют, но они уже потеряли всякий смысл. Последние ПБУ 7 и 8 "События после отчетной даты" и "Условные факты хозяйственной жизни" - это попытка хоть как-то преодолеть этот важнейший временной барьер и придать со всей добросовестностью достоверность бухгалтерским данным.
Точка отсчета
Мы всегда все оцениваем с точки зрения сегодняшнего дня. Однако сегодня почти ничего не бывает. Традиционный учет - это история того, что было, но написанная сегодня. Мы всегда пишем или о будущем, или о прошлом, последнее преобладает в традиционной бухгалтерии. Однако и в ее рамках были сделаны попытки предвосхитить будущее. Сам принцип начислений вместо кассового принципа - это уже мощный шаг в этом направлении. Формально это торжество юридического подхода над экономическим: расход возникает не тогда, когда ты потратил деньги, а когда возникло обязательство их уплатить, доход - это не момент получения платежа, а возникновение права этот платеж требовать. Но вот тут-то и оказывается, что в обоих случаях между моментом правовым и моментом платежей проходит время, и с экономической точки зрения -это кредит. Он предполагает, что плата будет.
"Сегодня в будущем" - это и такие системы учета затрат и калькулирования себестоимости как стандарт-кост и нормативный учет. Если мы капитализируем накладные расходы, связанные с нереализованной частью готовой продукции и незавершенным производством - мы смотрим из настоящего (сейчас) в будущее, если декапитализируем их (директ-костинг), то смотрим из будущего в сегодня.
То же можно сказать и обо всех видах резервирования, применяемых в бухгалтерском учете.
С этих позиций легко понять старые споры о природе амортизации. Если смотреть из прошлого в настоящее, то это просто износ основных средств и нематериальных активов, т. е. расходы, понесенные в прошлом, разверстываются на ряд периодов. Если смотреть из будущего, то это просто часть цены, вошедшая в себестоимость и предназначенная на обновление изношенного парка основных средств. На практике в этом случае говорят о реновации зданий, сооружений и оборудования.
И, пожалуй, нет ничего более сложного, чем определить время их эксплуатации.
Расчеты во времени
Прежде всего, значение времени проявляется в анализе баланса. Принятая его отчетная форма игнорирует фактор времени, но практика требует его анализа, который проводится вне фактора времени.
Все начинается с анализа долгов. Допустим, в этом году был взят кредит на три года. Ясно, что это долгосрочный кредит, и когда до его погашения остается срок до двух лет и трех кварталов - максимум, то в пределах этого времени можно говорить не о кредиторской задолженности, а об обязательствах, приравненных к собственным средствам. А у нас в большинстве случаев даже за год до исчисления долгосрочного кредита его не переводят в кредит краткосрочный.
На самом деле баланс нужен администрации предприятия. С точки зрения особенностей текущего дня - он просто юридическая игрушка. Так, квартальный баланс важен с точки зрения обязательств предстоящего квартала. Все остальные обязательства на данный момент несущественны и носят чисто теоретический характер. Точно так же и дебиторская задолженность: важна только та, которая должна быть востребована и реально может быть востребована в предстоящем квартале. Требования по дебиторской задолженности сверх ближайшего квартала носят гипотетический характер и в оценке дебиторской задолженности наряду с просроченной и сомнительной задолженностью не должны приниматься в расчет.
Ценности во времени
Оборотные средства представлены в активе баланса вне времени, и поэтому их ценность и условна, и обманчива. Предположим, вы видите, что товаров имеется на 5 000 000 руб. С одной стороны, это может быть хорошо, ибо можно за них выручить большие деньги, но самое главное - это узнать время их оборачиваемости. Хлеб продается за один день, а книга - за три года. Поэтому, когда составляется настоящий баланс, надо показать, сколько ожидается продать товаров в ближайшем квартале, сколько - во втором квартале и сколько - в оставшихся. Как есть почти безнадежная дебиторская задолженность, так есть и товары, которые вряд ли когда-нибудь будут проданы.
Величина собственных средств организации всегда колеблется от квартала к кварталу. Ведь весь смысл квартального баланса в показе финансового положения на ближайший квартал (годового на ближайший год). А поскольку величина активов и обязательств, как мы видели, от квартала к кварталу неодинакова, то и разность между ожидаемыми величинами активов и обязательств колеблется так же.
Оборачиваемость
Общим подходом к проникновению времени в учет стал расчет оборачиваемости. Проще всего предположить, что каждое сальдо и (или) сальдо предстоящего квартала должно быть выражено не только, а может быть и не столько в рублях, сколько в днях. Для чего сальдо в рублях делят на однодневный оборот. Таким образом можно получить баланс в днях. Однако тут возникает сложность, связанная с выбором метода расчета. Дело в том, что сальдо счета колеблется в течение всего отчетного периода, поэтому нужно вычислить среднее сальдо. Американцы, как правило, поступают просто: берут сальдо начальное и сальдо конечное, складывают и делят на два. У нас рекомендовали немецкий метод И.Ф. Шера (1846-1924), согласно которому за отчетный период надо сложить все промежуточные сальдо, взять по половине сальдо входящее и исходящее и общую сумму разделить на число принятых членов. Это, конечно, правильнее, но имеет смысл только в том случае, если значения сальдо существенно колеблются.
А.П. Рудановский (1863-1931) предложил самый правильный способ. Он утверждал, что оборачиваемость лежит в пределах, определяемых делением выбытия по счету на входящее сальдо и поступления на счет на исходящее сальдо. Выбор метода расчета зависит от конкретных обстоятельств, с которыми сталкивается бухгалтер. Суть подобного анализа в том, чтобы показать, когда ценности превратятся в деньги. А если речь пойдет о тех же деньгах, то на какое время их хватит.
Деньги
Самое удивительное в действии фактора времени это то, что он лишает основную единицу измерения определенного смысла. Весь бухгалтерский учет основан на единой денежной единице (рубль, гривна, доллар, фунт, евро и т. п.). А покупательная сила этих денег во времени постоянно меняется. Но вместе с колебаниями рубля колеблются во времени и все оценки имущества и обязательств. При этом надо принимать во внимание два важных обстоятельства:
1) деньги в момент "сейчас" всегда важнее и дороже, чем деньги "завтра", деньги "потом";
2) изменение покупательной силы денег меняет не только стоимостные объемы, но и, что особенно важно, структуру баланса и его частей.
Таким образом, расчет оборачиваемости становится тем убедительнее, чем стабильнее покупательная сила денег. Чем выше инфляция, тем менее значимым становится анализ временного фактора.
Длительность
Время для бухгалтера имеет разную протяженность. Даты, указанные в первичном документе, и даты фиксации фактов хозяйственной жизни в бухгалтерских регистрах - это короткое, одномоментное и естественное время. Оно достаточно реалистично. Время, на или за которое составляется бухгалтерская отчетность, уже включает в себя ряд искусственных расчетов (сумму транспортно-заготовительных расходов или издержек обращения на остаток товаров, величины амортизации, резервов и т. п.). Это среднее время. И, наконец, эффективный экономический анализ, свободный от сезонных (в широком смысле) колебаний, возможен только в том случае, когда прослеживается весь хозяйственный цикл за множество лет. Лучший анализ может быть получен от момента рождения предприятия до его ликвидации.
Итоги
Если мы поймем фактор времени, то нам станет ясно, что бухгалтерский баланс есть не что иное, как определенный прибор - деньгомер, подобный водомеру. В активе показывается, сколько денег вложено в дело и сколько ожидается получить, в пассиве - сколько было получено и сколько придется отдать. Но только когда мы знаем, когда надо получать и отдавать, все сказанное приобретает реальный смысл. Традиционные отчетные формы этого смысла лишены.
