ФНС России выпустила обширное письмо от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (далее - Письмо), которое целиком посвятила разъяснению порядка применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (прочим основным средствам), которые после ввода в эксплуатацию используются одновременно как в облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операциях.
1. Специальный порядок восстановления сумм НДС по объектам недвижимости, подлежащих уплате в бюджет.
Как известно, НДС, начисленный на объем строительно-монтажных работ (СМР) и принятый к вычету в установленном порядке, необходимо восстановить и уплатить в бюджет в случае использования построенного объекта ОС в необлагаемых НДС операциях, за исключением поименованных в НК РФ случаев (абз. 4 п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Причем такое восстановление сумм налога производится не единовременно, а в течение 10 лет начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация.
В то же время с 1 января 2006 года применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости, в соответствии с которым суммы НДС, начисленные на сумму фактических расходов по строительству объекта недвижимости хозяйственным способом, а также при приобретении объектов незавершенного капстроительства, можно принять к вычету в ускоренном порядке, до окончания строительства и ввода этих объектов в эксплуатацию, а именно - по мере уплаты начисленного НДС в бюджет (абз 1, абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).
В Письме особо разъяснено, что рассмотренные выше законодательные нормы не позволяют одновременно применять положения пункта 6 статьи 171 и положения пункта 4 статьи 170 НК РФ. Аналогичная ситуация, по мнению ФНС России, возникает и при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым производятся в полном объеме после принятия таких объектов на учет (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Как следует из текста Письма, в такой ситуации суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капстроительства, при приобретении недвижимости (ОС) по договорам купли-продажи, принимаются к вычету вне зависимости от того, для использования в каких операциях (облагаемых или не облагаемых НДС) предназначены строящиеся/приобретенные объекты, в полном объеме:
- при приобретении объектов недвижимости - после их ввода в эксплуатацию (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ);
- при строительстве объектов недвижимости хозспоосбом, при приобретении объектов незваершенного капитального строительства - в ускоренном порядке, предусмотренном абзацами 1 и 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ.
Но если упомянутые выше объекты недвижимости предназначены для использования в необлагаемых НДС операциях, после их ввода в эксплуатацию необходимо будет восстановливать и уплачивать НДС в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абзацами 4 и 5 статьи 171 НК РФ.
2. С 1 января 2008 года для всех плательщиков НДС установлен единый налоговый период - квартал (ст. 163 НК РФ в ред. Федерального закона РФ от 27.07.2006 № 137-ФЗ).
С указанной даты распределение учета сумм НДС по приобретенному ОС, не являющемуся объектом недвижимости, которое используется для осуществления как в облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, производится в порядке, изложенном в письме ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@ (п. 2 Письма).
Напомним, что в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ "входной" НДС по таким ОС распределяется пропорционально исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению/освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период. В письме ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@ разъяснено, что и определение пропорции для расчета сумм НДС, и распределение сумм "входного" налога по приобретенным ОС, предъявленного налогоплательщикам с 1 января 2008 года, следует производить по данным текущего налогового периода.
На сайте ФНС России размещен полный текст Письма.
