Довольно большой резонанс вызвало обнародованное недавно определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О. В нем КС РФ выявил в налоговом законодательстве дополнительный критерий, необходимый для принятия сумм НДС, уплаченных поставщику, к вычету - критерий реальности затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.
Фабула дела, результатом рассмотрения которого стал этот небесспорный вывод суда, такова: налогоплательщик предъявил к зачету в счет поставленных товаров (работ, услуг) встречное требование к поставщику, которое ранее налогоплательщику уступило третье лицо. При этом данная уступка права требования не была оплачена налогоплательщиком предыдущему кредитору (см. схему).
В результате налоговая инспекция сочла неправомерным примененный налогоплательщиком впоследствии вычет сумм НДС, уплаченных поставщику путем зачета взаимных требований.
Налогоплательщик оспорил положения пункта 2 статьи 171 НК РФ, которые не позволяют принять к вычету НДС, уплаченный при проведении зачета встречных требований с поставщиком путем предъявления к поставщику права требования, не оплаченного предыдущему кредитору.
КС РФ в своем определении указал, что оспариваемые положения НК РФ не препятствуют предъявлению НДС к вычету при осуществлении расчетов в неденежных формах. Однако при этом суд сделал еще один очень важный вывод: для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат. А именно: являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.
Выявленный судом критерий реальности понесенных налогоплательщиком затрат, необходимый для принятия НДС к вычету, может в корне изменить сложившуюся практику, причем не только применительно к приведенной выше схеме расчетов.
Во-первых, как указал КС РФ, передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет (нет реально понесенных затрат).
Во-вторых, в случае оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, передача имущества начинает отвечать признаку "реальности затрат" только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. При этом остается непонятным, каким образом инспекции и суды будут определять, из каких денежных средств была произведена оплата поставщику: из заемных или из собственных (особенно если в договоре займа не оговорены цели использования средств, а также у организации на момент платежа на счетах помимо заемных были и собственные средства).
Видимо, критерий "реальности затрат" затруднит применение вычета и в случаях передачи поставщику в счет приобретаемых товаров имущества, полученного ранее налогоплательщиком на условиях отсрочки платежа (коммерческого кредита), рассрочки платежа и на всех прочих условиях, не предполагающих единовременной оплаты (как в денежной, так и неденежной форме).
Отметим, что не все члены КС РФ поддержали выводы, сделанные судом в определении 169-О. В своем особом мнении судья А.Л. Кононов указал, что налоговое законодательство не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты с моментом погашения налогоплательщикам кредита перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором.
Судья отмечает, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета имущественное право - в данном случае право требования дебиторской задолженности - представляет собой актив юридического лица, отражающий определенную балансовую стоимость. При передаче (отчуждении) этого права другому лицу фактические затраты (расходы) отражаются в балансе как выбытие активов и именуются оплатой, при этом обязательства перед продавцом (поставщиком) юридически прекращаются.
Поэтому под фактической оплатой сумм НДС поставщику следует понимать затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступки требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива.
КС РФ в своем определении отказал в принятии жалобы к рассмотрению, так как окончательное разрешение дела находится в компетенции арбитражных судов. Однако теперь суды при рассмотрении подобных споров должны будут учитывать толкование норм НК РФ, данное Конституционным Судом в определении 169-О.
