ВАС РФ в решении от 23.10.2006 № 10652/06 признал неправомерным требования налоговых органов восстанавливать НДС при хищении имущества до 1 января 2006 года (даты вступления в силу многочисленных поправок в главу 21 НК РФ - комментарий читайте здесь).
Специалисты ИАС "Консалтинг.Стандарт" прокомментировали решение судей в еженедельном аналитическом мониторинге законодательства, который получают все подписчики ИАС "Консалтинг.Стандарт" (о системе "Консалтинг.Стандарт" читайте здесь).
Заявитель оспорил абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886, разъясняющий, что "суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но неиспользованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость".
Заявитель полагает, что оспариваемое им положение содержит не соответствующее НК РФ правило, незаконно возлагающее на налогоплательщика обязанность восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, ранее принятые к зачету.
ВАС РФ полностью поддержал требование заявителя и признал оспариваемое им положение недействующим по причине не соответствия нормам НК РФ.
В ходе рассуждений судьи сделали два интересных для налогоплательщиков вывода:
1. Письмо ФНС России, имеющее характер нормативного правового акта, не соответствует НК РФ, поскольку издано органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты.
При этом судьи учли следующее.
Само доведение до налоговых инспекций содержащихся в Приложении к письму ФНС от 19.10.2005 разъяснений с указанием учитывать их в работе свидетельствует об ориентировке налоговых органов руководствоваться содержащимися в письме разъяснениями ФНС России при применении положений главы 21 НК РФ.
Следовательно, такое письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний налоговым органам, а также факт отсутствия его государственной регистрации и опубликования в официальном издании.
Таким образом, усматриваются основания рассматривать оспариваемое письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер.
Однако ФНС России не наделена правами по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов. Таким органом является Минфин России.
2. НДС по недостающим (похищенным) товарам восстановлению и уплате в бюджет не подлежит.
Судьи указали, что пункт 3 статьи 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению.
Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в этом пункте, не относятся.
Таким образом, письмо ФНС России содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.
Со своей стороны напомним, что, разрешая споры до 1 января 2006 года, арбитражные суды также были не согласны с требованием налоговой инспекции восстановить НДС по недостающим товарам. Примером тому может быть постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 № А13-3794/04-14.
Так, налоговая инспекция считала, что налогоплательщик неправомерно возместил из бюджета НДС по товарно-материальным ценностям, признанным недостачей.
Однако арбитры признали незаконным восстановление налоговым органом к уплате в бюджет НДС, который общество уплатило при приобретении ТМЦ, признанных недостачей при проведении инвентаризации, поскольку глава 21 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить к уплате ранее правомерно предъявленный к возмещению налог по выбывшим товарам (работам, услугам).
Аналогичный вывод суда изложен в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 № Ф04-2852/2005 (11079-А45-18).
Как известно, с 1 января 2006 года пункт 3 статьи 170 НК РФ в части установления случаев восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС изложен в новой редакции (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ).
Но и из новой редакции не следует обязанность налогоплательщика восстанавливать принятую к вычету сумму НДС по похищенному имуществу.
Это означает, что пока указанная обязанность не будет закреплена законодательно, налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС в случаях, не предусмотренных НК РФ.
