|
На этот вопрос мы публикуем два ответа, имеющие определенные отличия в трактовке рассматриваемой ситуации. Данное положение, по нашему мнению, представляет собой случай, когда "по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета" (п. 7 ПБУ 1/2008). Следовательно, в этом случае бухгалтер, оценив мнения специалистов, должен принять решение, опираясь на свое профессиональное суждение, утверждаемое к применению руководителем (директором) организации (ст. 6 и 7 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 № 129 - ФЗ).
Ответ на вопрос М.Л. Пятова, проф. СПбГУ
Ответ на вопрос Л.П. Фомичевой, аудитора, члена Палаты налоговых консультантов РФ
Ответ на вопрос М.Л. Пятова, проф. СПбГУ
Заданный вопрос очень интересный и в действительности затрагивает область, которая гораздо шире учета ОНА и ОНО. Это вопрос о содержании отчетности, составляемой компанией на определенную дату.
Отчетность компании имеет не только "перспективную", но и "ретроспективную" функцию. Последняя, в частности, состоит в том, что финансовый результат, который представлен в отчетности, характеризует успешность деятельности компании за определенный период, в определенных условиях, в комплекс которых входит и действовавшая в этом периоде ставка налога на прибыль. При этом, так как отчетность составляется по состоянию на 31.12.2008, никаких оснований для корректировки ОНА и ОНО в данном случае формально нет.
На мой взгляд, факт изменения налоговой ставки в этом случае - это, безусловно, событие после отчетной даты, то есть "факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год" (п.3 ПБУ 7/98). И, следовательно, оно должно представляться в отчетности в соответствии с определяемыми ПБУ 7/98 порядком отражения событий после отчетной даты.
Пользователь отчетности должен иметь возможность оценить эффект от изменения ставки налога, и, соответственно, ОНА и ОНО как следствие самостоятельного факта хозяйственной жизни.
В соответствии с пунктом 10 ПБУ 7/98, изменение оценки ОНА и ОНО вследствие изменения ставки налога на прибыль как событие после отчетной даты, "свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность", должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде (2008 году) никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете составляться не должны.
Ответ на вопрос Л.П. Фомичевой, аудитора, члена Палаты налоговых консультантов РФ
В связи с изменением ставки налога на прибыль с 1 января 2009 года с 24 до 20 % (подп. "а" п. 23 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) для правильного отражения ситуации организации должны, прежде всего, обратиться к положениям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н.
В пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02 сказано, что при изменении ставки налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) подлежит пересмотру с отнесением разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т. е. в корреспонденции со счетом 84. В то же время в этих же пунктах указано, что величина ОНА и ОНО исчисляется по действующей ставке налога на прибыль на отчетную дату.
Поскольку дата пересчета в тексте ПБУ не указывается, то главному бухгалтеру и руководству организации нужно выработать по данному вопросу свое профессиональное суждение.
Мнения экспертов по данному вопросу разделяются: одни считают, что соответствующий пересчет следует сделать на 31.12.2008, другие - что в межотчетный период с 31.12.2008 на 01.01.2009.
Автор придерживается первой позиции. И вот почему.
По состоянию на 31.12.2008 действует ставка налога на прибыль 24 % (п. 1 ст. 284 НК РФ). В пункте 1 ПБУ 18/02 указано, что одной из задач документа разработчики видели правильное раскрытие информации для пользователей бухгалтерской отчетности о том, как формируется показатель текущей прибыли отчетного года, какова взаимосвязь этого показателя и налоговой базы по налогу на прибыль.
Организация может выбрать в учетной политике способ определения величины текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02). Она может определяться непосредственно на счетах бухгалтерского учета либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. Но величина налога должна соответствовать тому, который отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Не смотря на то, что формула расчета налога из новой редакции ПБУ 18/02 была изъята, в раскрытии информации в Отчете о прибылях и убытках ничего не изменилось. И пользователь должен получить полную информацию о том, как от финансового результата организации ему следует перейти к величине налога на прибыль. Иными словами, он должен понять арифметическую взаимосвязь между показателями текущего налога, условного расхода (дохода), постоянного налогового обязательства (актива) и отложенного налога. Обеспечить такое равенство можно только при условии, что при формировании этих показателей применена действующая на 31.12.2008 года ставка налога на прибыль 24 %.
Однако из определений ОНА и ОНО, приведенных в пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02 вытекает, что под ними понимается часть отложенного налога на прибыль, которая в будущем приведет к уменьшению или увеличению этого налога, т. е. повлияет на взаиморасчеты с бюджетом. На отчетную дату уже известно изменение ставки налога с 2009 года.
В пунктах 7 и 8 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России* указано, что при оценке имущества, кредиторской задолженности следует оценивать получение или отток экономических выгод в будущем с учетом доступной на отчетную дату информации.
Примечание:
* одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из всех положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
Обратимся к международному аналогу ПБУ 18/02 - МСФО 12 "Налоги на прибыль". В пунктах 47 и 51 этого документа указано, что ОНА и ОНО оцениваются по ставкам налога, которые предполагается применять в периоде их списания (погашения).
Косвенные подтверждения возможности применения такого порядка в российском учете мы найдем в пункте 16 ПБУ 18/02, который определяет учет отдельных ОНА и ОНО при применении различных ставок налога на прибыль. Иными словами предполагается применение ставки, по которой эти показатели будут погашаться в будущем.
Следует также вспомнить, что учредителям и акционерам следует предъявить корректную чистую прибыль для решения о возможности выплаты дивидендов. Искажение же такого важнейшего показателя приведет к неправильному распределению прибыли, и, возможно, повлияет на величину чистых активов организации.
Изменение ставки налога на прибыль можно рассматривать как случившееся в период между отчетной датой и датой подписания отчетности событие после отчетной даты, которое оказывает влияние на оценку финансового состояния и результаты деятельности организации. Такие события, случившиеся после отчетной даты, делятся на корректирующие и некорректирующие отчетность предыдущего года. В перечне примеров тех и других событий, приведенных в Приложении к ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденному приказом Минфина России от 20.12.2007 № 143н, изменение ставки налога на прибыль не поименовано.
На взгляд автора, изменение ставки налога на прибыль можно рассматривать корректирующим событием, которые подтверждают существовавшие на отчетную дату условия деятельности и величину обстоятельств. Такое событие требует уточнить в отчетности прошлого периода данные о величине активов, обязательств, капитала, доходов, расходов в отчетности заключительными оборотами года, т. е. произвести их пересчет на 31.12.2008 (п. 6 и 8 ПБУ 7/98). Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Расчет будет простым - величина остатка ОНА, исчисленного по ставке 24 % по состоянию на 31.12.2008, : 24 х 20. То же следует сделать и по отношению к ОНО.
Бухгалтерские записи: по уменьшению ОНА - Кредит 09 Дебет 84, по уменьшению ОНО - Дебет 77 Кредит 84.
Однако по данному вопросу у главного бухгалтера и руководства конкретной организации может быть выработано иное профессиональное суждение.
Например, они могут принять решение произвести пересчет ОНА и ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль в межотчетный период на 01.01.2009, и скорректировать в первой промежуточной отчетности за 2009 год вступительные остатки по строкам 145, 515 и 470 бухгалтерского баланса. Изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в межотчетный период отражается в Отчете об изменениях капитала (форма № 3) (по свободной строке разд. I "Изменения капитала") за 2009 год. В соответствии с требованиями пункта 25 ПБУ 18/02 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009 год необходимо раскрыть информацию о причинах изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом, и причинах несовпадения "вступительных" показателей по вышеназванным строкам бухгалтерского баланса за 2009 год с "заключительными" показателями бухгалтерского баланса за 2008 год.
Однако в этой ситуации в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008 год организации также следует раскрыть информацию о последствиях изменения налоговой ставки по налогу на прибыль. Ведь некорректирующие события после отчетной даты должны быть раскрыты для пользователей, в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 7/98). Это даст возможность учредителям и акционерам правильно оценить характер этого события и принять правильное решение о распределении чистой прибыли.
Однако, по мнению автора, в бухгалтерской отчетности за 2008 год величина остатков ОНА и ОНО во второй ситуации не будет отражать их реальную способность влиять в будущем на уплату налога на прибыль.
