 |
Практика разделения одного нежилого строения на несколько объектов основных средств нередко вызывает вопросы, связанные и с тем, как будет выглядеть подобное разделение в бухгалтерском и налоговом учете, и с тем, как, например, распределить расходы на ремонт, если он проводился во всем здании. Об отражении в учете разделения постройки на несколько инвентарных объектов и распределении затрат на ремонт в такой ситуации рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Павел Ерин и Вячеслав Горностаев. |  |
|
Прежде всего рассмотрим вопрос о разделении здания на несколько объектов основных средств.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Как видно из этого определения, одной из характеристик инвентарного объекта является его способность быть использованным для выполнения определенных самостоятельных функций или определенной работы.
Те же признаки в гражданско-правовом аспекте характеризуют объект недвижимого имущества, поскольку он является оборотоспособным объектом гражданских прав (ст.ст. 128, 129 ГК РФ).
Отсюда вытекает, что объект недвижимости, существование которого как отдельного объекта удостоверяется присвоенным ему в установленном порядке кадастровым (условным) номером, а право организации на такой объект - выданным регистрирующим органом свидетельством о государственной регистрации права (п. 3 ст. 12, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"), организация может учитывать как отдельный инвентарный объект.
Тот же вывод следует из письма Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/2/2 применительно к налоговому учету.
Отметим, что ни ПБУ 6/01, ни Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания) не предусматривают порядок определения первоначальной стоимости, срока полезного использования, начисления амортизации по объектам основных средств, созданным в результате разделения объекта, ранее принятого к учету.
В связи с этим считаем необходимым отметить следующее.
Пункт 14 ПБУ 6/01 предусматривает исчерпывающий перечень случаев, когда допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств. В рассматриваемом случае все эти основания отсутствуют.
Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений (сумм износа для некоммерческих организаций) по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. В то же время п. 4 ПБУ 6/01 определяет срок полезного использования как период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
Очевидно, что в рассматриваемой ситуации срок полезного использования здания не прерывается в связи с разделением его на несколько отдельных инвентарных объектов. Основания для изменения первоначальной стоимости, по которой здание было принято к бухгалтерскому учету, при разделении его на отдельные объекты не имеется. Принимая во внимание требование приоритета содержания перед формой, закрепленное в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), полагаем, что в рассматриваемом случае первоначальную стоимость каждого из вновь созданных объектов основных средств следует определять исходя из первоначальной стоимости здания пропорционально площади каждого из объектов в общей площади здания; равным образом разделяется и сумма начисленной амортизации; начисление амортизации по объектам в связи с разделением ранее принятого к учету объекта основных средств на несколько частей не прерывается.
Этот вывод можно подтвердить письмом Минфина России от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632, в котором специалисты финансового ведомства в ситуации, схожей с рассматриваемой, подтвердили, что для целей налогового учета стоимость помещений, на которые оформлены права собственности взамен права собственности на все здание, определяется исходя из первоначальной стоимости здания и доли площади нового помещения за вычетом сумм начисленной амортизации по зданию, рассчитанной пропорционально площади вновь образованного помещения. При этом срок полезного использования каждого нового помещения остается неизменным и соответствует установленному ранее сроку службы здания.
Аналогичным образом, по нашему мнению, следует определять первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации по каждому новому объекту в бухгалтерском учете, поскольку иной порядок не следует ни из ПБУ 6/01, ни из Методических указаний, и изложенный выше способ, на наш взгляд, обеспечивает наиболее полное и точное отражение фактов хозяйственной деятельности организации в рассматриваемом случае.
Отметим, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (далее - Инструкция) (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) отражение в бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств предполагает определение их остаточной стоимости с отнесением ее на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Однако в рассматриваемой ситуации как такового выбытия активов не происходит.
Прекращение права собственности на здание как единый объект и возникновение права собственности на отдельные части здания не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод. Следовательно, данная операция не удовлетворяет общему определению доходов и расходов, данных в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Поэтому мы считаем правомерным на основании приказа руководителя организации о проведении перерегистрации права на недвижимость, находящуюся в собственности организации, и разделении здания на несколько инвентарных объектов, сделать записи по дебету счета 01 при формировании первоначальной стоимости новых инвентарных объектов (поэтажно) и кредиту счета 01 на первоначальную стоимость выводимого из учета объекта. Аналогичными записями в данном случае следует разделить сумму начисленной амортизации.
Обратим внимание, что такая корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией. Однако, как отмечено в письме Минфина России от 21.03.2007 N 03-05-06-01/19, в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией. Вместе с тем такой порядок учета следует закрепить в качестве дополнений к учетной политике организации.
Перейдем к рассмотрению вопроса о разделении затрат на ремонт по объектам.
Пункт 1 ст. 252 НК РФ предусматривает общие критерии учета расходов при налогообложении прибыли. В соответствии с этой нормой налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В первую очередь отметим, что налоговый учет расходов в рассматриваемом случае зависит от квалификации их в качестве затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств, которые увеличивают его первоначальную стоимость согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, либо как расходов на ремонт, которые рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Понятия достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения раскрываются в п. 2 ст. 257 НК РФ. Применительно к рассматриваемой ситуации определяющим, на наш взгляд, будет критерий изменения эксплуатационных характеристик здания. Если замена аварийных простенков направлена на восстановление изношенных частей здания, а не на улучшение его эксплуатационных характеристик, предусмотренных проектной и технической документацией, затраты организации следует квалифицировать как расходы на ремонт.
Этот вывод следует и из письма Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772, в котором отмечено, что если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ. Если же в результате проведения работ улучшаются технико-экономические показатели функционирования здания, такие работы относятся к реконструкции объекта основных средств.
Что касается разделения затрат на замену простенков по отдельным объектам, отметим следующее. Ни налоговое законодательство, ни законодательство о бухгалтерском учете не определяют порядок распределения подобных расходов между объектами основных средств. В этой ситуации считаем необходимым во всяком случае исходить из того, что затраты должны быть обоснованы и документально подтверждены. Если смета по ремонтным работам не позволяет определить часть затрат, приходящуюся на каждый из объектов, считаем наиболее логичным распределить эти затраты пропорционально площади отдельных простенков в их общей площади. Если эта площадь не может быть определена по данным технической документации на здание либо на основании документации, составленной при проведении ремонтных работ, организация вправе определить ее расчетным путем, самостоятельно или с привлечением сторонней организации. В этом случае затраты могут быть распределены согласно бухгалтерской справке, составленной на основании служебной записки ответственных работников организации (при самостоятельном замере площади) или документа, отражающего результат выполненных работ по замеру (при их проведении сторонней организации).
