Анализ бухгалтерской информации: его методы и возможности

О пользе бухгалтерской информации

Примечание:
* М.Л. Пятов, Бухгалтерский учет для принятия управленческих решений. - М.: ООО "1С-Паблишинг", 2009. - 268 с.: ил. / ISBN 978-5-9677-1008-7

В современных условиях менеджмент фирм, работающих как на российском, так и на международном рынках, изыскивает все возможные пути повышения эффективности управления. Сверхважной задачей в связи с этим является повышение качества информационного обеспечения принимаемых управленческих решений. Очень существенную роль здесь играет бухгалтерская информация, то есть данные финансовой (внешней), управленческой (внутренней) и налоговой отчетности фирм.

Следовательно, гораздо больше специалистов в сравнении с совсем недавней ситуацией задаются вопросами, связанными с анализом бухгалтерской отчетности. Пользователи учетных данных хотят знать:

• Могут ли в принципе быть полезны для целей управления данные бухгалтерской отчетности?
• В каком случае бухгалтерской отчетности можно верить?
• Как сделать систему учета полезной для управления фирмой?
• Какую информацию мы можем получить, анализируя бухгалтерскую отчетность?
• Какие следует применять методы анализа?
• Какие выводы следует сделать, получив те или иные значения различных аналитических показателей?
• Какие решения мы можем принять, основываясь на результатах анализа бухгалтерской информации?
• Достаточно ли анализа учетных данных для оценки тех или иных хозяйственных ситуаций?

Давайте посмотрим, насколько это возможно.

Полезна ли бухгалтерская информация для целей управления?

Прежде всего, необходимо сказать несколько слов о принципиальной пригодности данных бухгалтерской отчетности как информационной основы принятия управленческих решений.

Ни для кого не секрет, что сложившаяся в последние годы практика параллельного существования "белой" и "черной" бухгалтерий многих российских организаций существенно обесценила информативность бухгалтерской отчетности в глазах ее внешних пользователей. Достаточно распространено мнение о том, что "все равно в бухгалтерской отчетности нет правдивых данных, а значит, нечего ее и принимать в расчет". Сказать, что это мнение ошибочно, и практики "черной" или "серой", или "управленческой" бухгалтерии не существует - значит, сказать неправду. И это хорошо всем известно. Однако такое положение вещей все в большей степени становится историей. На сегодняшний день данная тенденция характерна только для тех сфер бизнеса, в которых многие организации ведут учет, соответствующий упрощенной схеме налогообложения, при этом не формируя бухгалтерской отчетности в традиционном ее понимании.

Что же касается компаний, отчетность которых действительно служит основой для принятия управленческих инвестиционных решений внешними пользователями, то в этой области, безусловно, отчетность все более "обеляется", и сегодня многие серьезные российские компании составляют бухгалтерскую отчетность, содержание которой в определенной степени соответствует действительному положению дел.

Что такое управленческий учет и чем он отличается от финансового?

Вместе с тем, мы часто можем услышать слова о том, что и правдивая бухгалтерская отчетность бесполезна для управления, а ответы на вопросы, волнующие менеджера, можно найти только в учете управленческом. Здесь нам следует разобраться в том, что же скрывается под словосочетанием "управленческий учет". На самом деле, на практике очень часто под управленческим учетом понимается как раз "серая бухгалтерия" фирмы. Это стало настолько распространенной подменой терминов, что такие понятия как, например, "управленческая зарплата", мы можем встретить даже в некоторых периодических публикациях.

Почему же "серый" учет называют управленческим? Ведь это воспроизводство традиционной бухгалтерии, основанное на реальных "настоящих" данных о деятельности компании. Тогда, если официальный бухгалтерский учет в организации избавляется от корректировок и утаек, то есть становится соответствующим реальному положению дел, можно ли будет официальный финансовый учет называть управленческим, имеет ли он значение для целей управления компанией?

Если мы посмотрим литературу по управленческому учету, выходящую в России в последние годы, а это в большинстве своем переводные издания авторов, относящихся к англо-американской школе, то увидим, что под управленческим учетом, то есть таким переведенным на русский язык названием, понимается прежде всего учет и анализ затрат в первую очередь производственных организаций. Здесь говорится о калькуляции себестоимости, методах учета затрат, выделении центров затрат и центров ответственности, планировании расходов и анализе отклонений от плана (бюджета) и т. п. Все это методы создания информации, необходимой для управления фирмой. Но информацией о затратах, данные, необходимые для принятия управленческих решений, далеко не ограничиваются.

Нельзя управлять предприятием, не зная насколько оно платежеспособно, какова рентабельность его деятельности, насколько работа фирмы зависит от объемов получаемого ею кредита, какова структура обязательств предприятия, каковы сроки их погашения и какие прибыли (убытки) фирма несет за счет фактора временной ценности денег, получая и предоставляя кредит, какова структура запасов компании и какова их оборачиваемость, каков состав обязательств фирмы перед бюджетом и какую часть планируемых доходов придется отдать казне, насколько доходы и расходы фирмы обеспечены реальными денежными потоками и как получена величина прибыли, служащая основой для исчисления дивидендов. Ответы на все эти вопросы содержат данные финансового и налогового учета.

Внешняя бухгалтерская отчетность, которая сегодня составляется отечественными организациями и в соответствии с предписаниями российских нормативных документов, и согласно положениям МСФО - баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и т. д. - это результат многовекового развития бухгалтерской мысли, развития, которое служило ответом на информационные запросы пользователей учетных данных, пользователей, большинство которых имеет самое прямое отношение к управлению деятельностью фирмы.

Современная бухгалтерская отчетность построена таким образом, чтобы осветить три основных характеристики финансового положения организации - ее платежеспособность, рентабельность и соотношение источников финансирования деятельности.

При этом отчетность и, прежде всего, бухгалтерский баланс, и система учетных регистров представляют пользователям данные об источниках получения средств компании и направлениях их инвестирования с такой степенью аналитичности, которая требуется пользователям для принятия соответствующих решений на базе получаемой информации.

Именно поэтому тот учет, который в современной российской практике стали называть управленческим, часто строится на основе методологии учета финансового.

Организация системы управленческого учета

Задача же организации системы управленческого учета в организации состоит в том, чтобы, не дублируя информационные массивы финансового аналитического учета, заполнить реальный информационный вакуум, который не может ликвидировать традиционная финансовая бухгалтерия и который действительно относится к области управленческого учета.

Конечно, такой вакуум существует, и было бы совершенно неправильно говорить о том, что все задачи, стоящие перед управленческим учетом, могут быть решены только с помощью данных учета финансового. У традиционного бухгалтерского учета есть целый ряд недостатков, препятствующих использованию его данных в целях управления. Выделим три наиболее значимых.

1. Неоперативность представления информации. Информация для управления требуется гораздо оперативнее, чем она формируется в финансовом учете. Однако эта проблема при надлежащей организации документооборота решается при компьютеризации учета, так как здесь становится возможным формирование любого формата отчетности хоть ежечасно.
2. Методология финансового учета определена предписаниями нормативных документов и одновариантна. Она характеризуется определенными информационными границами, формируемыми применяемыми бухгалтерами методами, начиная с так называемого метода двойной записи, согласно которому каждый факт хозяйственной жизни фиксируется в учетной системе по дебету одного счета и кредиту другого. Построение системы управленческого учета может предполагать создание информации о фактах хозяйственной жизни в совершенно разной их оценке и интерпретации (например, различная оценка активов, переоценка обязательств, с учетом влияния фактора временной ценности денег и т. д.).
3. Заданность форматов отчетности предписаниями нормативных актов. Для целей управления различными бизнес-процессами менеджерам предприятия требуется отчетность, не соответствующая стандартам официального бухгалтерского учета. Но как отмечалось выше, соответствующее программное обеспечение позволяет преобразовывать данные первичных документов в отчетность совершенно разного формата.*

Примечание:
* см., например, в статьях "Анализ финансового состояния предприятия в "1С:Консолидации 8", "Центр антикризисного управления в "1С:Бухгалтерии 8", http://v8.1c.ru/anticrisis/.

Безусловно, здесь мы говорим только о самых общих вопросах организации системы управленческого учета, более подробное рассмотрение этой темы выходит за рамки данной статьи.

Налоговый учет как самостоятельная область трактовки хозяйственной деятельности фирмы

Что же касается налогового учета, то есть регистрации и трактовки (бухгалтерской квалификации) фактов хозяйственной жизни в целях исчисления налогооблагаемых баз, то его методика, определяемая НК РФ, также базируется на принципах традиционной финансовой бухгалтерии. Ведя налоговый учет, мы также отражаем доходы, расходы, прибыли или убытки фирмы, признаем оборот по реализации, начисляем амортизацию основных средств и нематериальных активов и т. п. И основное различие методологии налогового и финансового учета состоит в том, что квалификация фактов для целей налогового учета в первую очередь определяется фискальными интересами государства.

Итак, сказанное выше свидетельствует о том, что работаем ли мы с данными финансового, управленческого или налогового учета, - во всех этих случаях мы являемся потребителями бухгалтерской информации.

Анализ бухгалтерской информации: что это такое?

Анализ бухгалтерской информации, как правило, представляемой в бухгалтерской отчетности - это прочтение (восприятие) ее данных (представленных в ней показателей) и их интерпретация.

Прочтение (восприятие) данных бухгалтерской отчетности состоит в нашей попытке понять, что рассказывают нам о финансовом положении фирмы бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках или иные формы отчетности (финансовой, управленческой и налоговой).

Интерпретация - это процесс формирования на основе воспринятой (прочитанной) информации выводов, заключающихся в нашем собственном восприятии состояния дел фирмы, служащем основой принимаемых нами управленческих решений.

Процесс прочтения данных бухгалтерской отчетности может заключаться в буквальном восприятии ее данных. Так, рассматривая баланс компании, мы из данных его актива можем сделать вывод о том, что на отчетную дату фирма являлась собственником товаров, оценка которых по данным финансового учета составила 10 миллионов рублей. Изучая отчет о прибылях и убытках фирмы, мы можем принять во внимание то, что валовая прибыль отчетного периода равна, например, 270 миллионам рублей.

Знакомясь с данными отчетности, мы можем сопоставлять значения ее показателей между собой, что позволит нам получить информацию уже о более сложных характеристиках положения дел в компании - ее платежеспособности, рентабельности, финансовой независимости и т. п.

Так, например, сопоставив оценку оборотных активов фирмы, как наиболее ликвидного ее имущества, с суммами ее текущих обязательств (краткосрочной кредиторской задолженности), мы можем оценить степень платежеспособности отчитывающейся организации.

Интерпретируя получаемые результаты анализа отчетности, мы формируем собственные выводы относительно степени удовлетворительности получаемых результатов. Так, например, оценив степень платежеспособности, мы можем решить, что имеющееся соотношение активов и обязательств удовлетворительно настолько, что свидетельствует о возможности (с позиций платежеспособности) привлечения в бизнес компании дополнительных кредитов. Или наоборот, оценив покрытие текущих обязательств оборотными активами, мы можем принять решение попытаться изменить это соотношение, например, за счет привлечения в оборот собственных источников средств путем снижения дивидендных выплат.

Традиционный подход к анализу бухгалтерской отчетности и его недостатки

Как правило, и в теории, и на практике, анализ бухгалтерской отчетности как часть финансового менеджмента рассматривается, изучается и реализуется совершенно обособленно от бухгалтерского учета.

На темы учета и анализа выпускаются различные учебники и специальная литература, студенты изучают учет и анализ в рамках различных дисциплин на разных курсах, на практике учетом и анализом занимаются не только разные специалисты, но и совершенно разные отделы администрации фирм. В результате процедура анализа и интерпретация его данных рассматривается совершенно изолированно от применяемой методологии бухгалтерского учета.

При этом, специалисты-бухгалтеры, как правило, считают, что анализ - это не их область деятельности, это работа финансовых менеджеров, а финансовые менеджеры и иные специалисты, анализирующие отчетные данные, убеждены, что бухгалтерские проводки - это дело бухгалтеров, никакого касательства не имеющее к процессам управления деятельностью компании. В результате, оперируя величинами, полученными в результате применения методологии бухгалтерского учета, лица, принимающие решения на основе их анализа и интерпретации его результатов, совершенно не учитывают то, как эти величины, например, сумма прибыли, были получены.

Это очень серьезная ошибка, часто могущая привести к необоснованным управленческим решениям. Мы можем рассчитать десятки коэффициентов, построить массу красивых графиков, но если мы не разберемся, как были получены суммы, которые мы в эти коэффициенты будем подставлять, вся эта работа будет совершенно бесполезна.

Вместе с тем, и данные финансового, и данные управленческого учета - это результат применения определенной методологии, то есть бухгалтерской трактовки фактов хозяйственной жизни.

В теории учета количество вариантов такой методологической интерпретации отражаемых фактов не ограничено, на практике мы либо выбираем один из них (управленческий учет), либо этот выбор делают за нас составители нормативных документов или стандартов (финансовый и налоговый учет). Вместе с тем, выбор того или иного варианта определяет содержание той информации о финансовом положении фирмы или содержании ее конкретных операций, которую мы можем анализировать.

Дело в том, что у тех фактов, которые отражает бухгалтер, то есть покупки и продажи товаров, выплат и поступлений денег, начисления амортизации - очень разнообразное информационное содержание, они имеют множество так называемых информационных слоев (это, как минимум, экономическая и правовая трактовки), и раскрывая перед пользователями какой-либо один информационный срез факта, мы уже не можем показать ему остальные. В связи с этим понимание методологии бухгалтерского учета, то есть того, как бухгалтеры трактуют те или иные операции компании, становится заботой и менеджеров, пользующихся учетной информацией.

Методы анализа и их зависимость от методологии бухгалтерского учета

Значения любых аналитических показателей, формируемых на основе данных бухгалтерской отчетности, необходимо воспринимать с поправкой на методологию формирования тех данных отчетности, которые послужили основой проводимых расчетов.

Так, например, одним из самых известных аналитических коэффициентов области анализа бухгалтерского баланса является коэффициент общей платежеспособности. Он исчисляется делением итога раздела "Оборотные активы" актива баланса на итог раздела "Краткосрочные обязательства" пассива. Во всех современных учебниках по финансовому менеджменту мы можем прочитать, что оптимальное значение этого коэффициента должно приближаться к двум. Следовательно, если значение коэффициента общей платежеспособности значимо меньше двух, это говорит о возможном кризисе платежеспособности компании, если он начинает превышать это пороговое значение - фирма может финансировать свои обороты за счет привлечения дополнительного объема кредита контрагентов. В числитель данного коэффициента помещается оценка оборотных активов как наиболее ликвидного имущества фирмы, могущего служить обеспечением ее долгов, а в знаменатель - текущие обязательства. При этом оценка значения данного коэффициента производится исходя из общего допущения непрерывности деятельности организации, согласно которому не предполагается, что фирма в ближайшем обозримом будущем прекратит свою деятельность или существенно сократит ее объемы.

Давайте посмотрим, как в бухгалтерском учете формируются те данные, которые формируют значения коэффициента общей платежеспособности.

Итак, оборотные активы. Мы включаем оценку оборотных активов в числитель коэффициента исходя из того, что в разделе "оборотные активы" баланса представлено наиболее ликвидное имущество. Вместе с тем, в основу группировки статей актива баланса положено два основания их классификации - степень ликвидности и срок, в течение которого организация планирует получать доходы от использования этого имущества. Именно второй критерий заложен в основу разделения активов на оборотные и внеоборотные. Основываясь на этом критерии, например, высоколиквидные ценные бумаги, приобретенные без намерения продавать их в ближайшем будущем, будут отражаться как долгосрочные финансовые вложения в активе баланса в разделе "Внеоборотные активы". Следовательно, оценка таких ценных бумаг, безусловно служащих высоколиквидным обеспечением обязательств фирмы, не войдет в расчет рассматриваемого нами коэффициента.

С другой стороны, классификация активов по срокам окупаемости вложений в них и общая трактовка актива как комплекса капитализированных затрат фирмы приводит к отражению в составе оборотных активов такой статьи как расходы будущих периодов - сумм расходов, вообще не связанных с приобретением имущества, могущего служить обеспечением обязательств.

Оценка запасов, представленных в разделе "Оборотные активы", то есть товаров, готовой продукции, материалов, незавершенного производства, полуфабрикатов - это их себестоимость. Долги фирмы обеспечиваются ценами возможной продажи ее запасов, а не затратами на их приобретение (себестоимостью производства). В связи с этим оценка по себестоимости неудовлетворительна для целей анализа платежеспособности, однако и ее значение, представляемое в бухгалтерском балансе, весьма вариативно. Вариативность эта зависит от применяемой фирмой учетной политики. Так, от того, какой способ оценки запасов (ФИФО или средние цены) и способ распределения общехозяйственных расходов (включение в себестоимость продукции или прямая декапитализация) будут выбраны в учетной политике фирмы, будет зависеть и оценка запасов в ее балансе.

Далее, дебиторская задолженность. Эта статья рассматривается как самая ликвидная после денежных средств позиция внеоборотных активов. Это "завтрашние деньги". Однако, исходя из допущения непрерывности деятельности организации, дебиторская задолженность - это объем кредита, предоставляемого контрагентам на относительно постоянной основе. Следовательно - это отвлеченные средства, "дыра в активах", которые не вернутся в оборот компании, пока фирма будет нормально работать. Это утверждение не означает, что покупатели компании не платят по обязательствам, но это означает, что погашенный кредит сменяет новый, и, таким образом, определенная сумма долгов дебиторов, характерная для нормальной деятельности фирмы, остается неизменной. С другой стороны, она уравновешивается аналогичной устойчивой суммой пассивных обязательств компании. С этой точки зрения рассматривать дебиторскую задолженность или хотя бы ее постоянную часть как обеспечение долгов компании вообще неправомерно.

Также необходимо отметить, что собственно идея исчисления рассматриваемого коэффициента с позиций принципа непрерывности представляется весьма сомнительной. Обеспечить погашение обязательств имущество фирмы может только будучи проданным. Но если фирма нормально работает, и вероятность существования ее в обозримом будущем без существенного сокращения объемов деятельности высока, ей не понадобится распродавать свои запасы и прекращать предоставление кредита контрагентам.

Согласитесь, приведенные выше рассуждения определенным образом способны откорректировать наши впечатления от полученного значения коэффициента общей платежеспособности организации. Однако такой подход используется при анализе финансового положения организаций весьма редко.

Анализ бухгалтерской информации: итоги

Методологическая трактовка фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете весьма спорна и относительна. Более того, она характеризуется значимыми для пользователей бухгалтерской отчетности границами возможностей по раскрытию содержания хозяйственных операций фирмы и ее финансового положения в целом. Вместе с тем, в настоящее время именно данные бухгалтерского учета (финансового, управленческого, налогового) представляют наиболее комплексную характеристику положения дел в фирме.

Поэтому анализ бухгалтерской информации - это совершенно необходимое условие успешного управления деятельностью компании.

Анализ бухгалтерской отчетности - это то, ради чего и работает бухгалтер, то, ради чего и существует бухгалтерский учет. Вместе с тем, пользователи бухгалтерской информации, анализируя бухгалтерскую отчетность, довольно редко принимают во внимание методологию получения данных, с которыми они работают и на основе которой принимают управленческие решения. Это, наверное, самая распространенная и самая серьезная ошибка потребителей результата труда бухгалтера.

Задача анализа бухгалтерской информации в современных условиях заключается в прочтении бухгалтерской информации и в ее интерпретации в целях принятия управленческих решений с должным вниманием к тому, как были получены рассматриваемые показатели, и пониманием реальных возможностей бухгалтерского учета, плюсов и минусов различных вариантов бухгалтерской методологии.

От редакции
Купить книгу М.Л. Пятова "Бухгалтерский учет для принятия управленческих решений" вы можете у партнера фирмы "1С", который обслуживает вашу организацию.
Для этого необходимо сообщить код книги - 4601546062659.
Список партнеров размещен на сайте фирмы "1С" (www.1c.ru) в разделе "Купить "1С:Предприятие". Справки по телефону: (495) 737-92-57.