Применяем ФСБУ 25/2018: учет у арендодателя

С каждым шагом - непривычнее

Дорогие коллеги, мы с вами продолжаем разговор о представляющем, пожалуй, самый серьезный шаг отечественной учетной практики в сторону международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) за всю ее новейшую историю, ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н), устанавливающим порядок учета арендных операций в соответствии с идеей приоритета экономического содержания отражаемых хозяйственных фактов над их юридической формой. 

Идея, объединяющая все предписания данного ФСБУ, - показать действительное участие объектов аренды в хозяйствующей жизни, заключающих арендные сделки лиц. Показать, что, несмотря на наличие у арендодателя права собственности на объекты аренды, их участие в деятельности компании-арендатора с экономической точки зрения абсолютно аналогично роли собственного имущества. У арендодателя же, наоборот, формирующим прибыль активом после передачи объекта аренды арендатору доход приносят те обязательства арендатора, в которые фактически инвестировал свои средства арендодатель, а не сам объект аренды, полезные свойства которого извлекаются уже иным лицом (арендатором). Такой подход предполагает списание объектов так называемой финансовой аренды (см. ниже) с баланса арендодателя и отражение их на балансе арендатора, что, в свою очередь, приводит в большее соответствие реальности показатели его рентабельности и финансового левериджа.

В предыдущей статье мы с вами обсуждали возможные способы постановки на баланс арендатора объекта аренды и отражение в нем арендных обязательств. Еще более непривычным с точки зрения отечественных учетных традиций действием выступает списание объекта аренды в учете арендодателя и отражение с одной стороны его инвестиций в аренду, а с другой - получаемых от них доходов и прибыли. Давайте посмотрим, какие ответы на связанные с этой процедурой методологические вопросы предлагают нам предписания ФСБУ 25/2018.

Аренда финансовая и операционная

Прежде всего, следует отметить, что ФСБУ 25/2018 в полном соответствии с положениями МСФО предлагает как бы две возможных модели учета операций аренды у организации-арендодателя, выбор одной из которых должен определяться так называемой классификацией объекта учета аренды на "раннюю из двух дат: дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, или дату заключения договора аренды" (п. 6 ФСБУ 25/2018).

Согласно пункту 24 ФСБУ 25/2018, "объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в пункте 6 настоящего Стандарта, в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды [здесь и далее выделено автором]. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (промежуточным арендодателем - по каждому договору субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой".

Далее ФСБУ 25/2018 определяет правила такой классификации. Следует обратить внимание на их юридически некорректную формулировку в ФСБУ 25/2018, по всей видимости возникшую в попытке сделать их оригинальными в сравнении с практически дословной копией положений МСФО IFRS 16.

Обратите внимание, согласно пункту 25 ФСБУ 25/2018, "объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды".

Почему такая формулировка не совсем некорректна? Дело в том, что собственность характеризуется именно исключительными правами собственника по определению юридической судьбы вещи, составляющими полное господство над ней. Именно сохранение права собственности юридически отличает договор аренды имущества от его продажи даже на полностью идентичных с экономической точки зрения условиях. Нельзя получить выгоды и риски от обладания вещью в объеме, принадлежащем ее собственнику, не став им. Отсюда использование здесь в предписании ФСБУ такой юридической терминологии делает его некорректным как элемент указаний нормативного правового акта.

Сравните, как данное определение формулируется в МСФО: "Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом" (п. 62 МСФО IFRS 16).

Однако значимость такой ошибки в формулировке предписания ФСБУ можно считать незначимой, так как его применение определяется далее (как и в МСФО) поясняющими примерами.

ФСБУ 25/2018 устанавливает, что "соблюдением указанного условия [выше процитированного нами предписания п. 25 ФСБУ 25/2018] является любое из следующих обстоятельств:

а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды".

Точно такую же некорректность допускают составители ФСБУ 25/2018 и при формулировке условий, достаточных для классификации аренды в качестве операционной. Согласно пункту 26 ФСБУ 25/2018, "объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель".

Сравните, в данном случае МСФО IFRS 16 устанавливает: "аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом" (п. 62 МСФО IFRS 16).

Однако, как и в предыдущем случае, значимость данной ошибки снимается наличием следующих уточняющих пояснений: "соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель".

Инвестиции в аренду - новый объект учета

Итак, отражение передачи объекта аренды в соответствии с принципом приоритета содержания над формой должно предполагать списание его с баланса арендодателя. Что же касается тех объектов, которые должны найти отражение в учете арендодателя как результат передачи объекта аренды, ФСБУ 25/2018 определяет их в терминологии, максимально соответствующей МСФО и во многом оттого могущим вызвать сложности в понимании наших отечественных коллег. Как мы уже отмечали в предыдущей статье, в отличие от российской (отвечающей континентально-европейской) традиции, МСФО не предлагают нам методических рекомендаций по учетной процедуре, предшествующей признанию тех или иных объектов в бухгалтерской отчетности. Англо-американская традиция учета не предполагает наличия плана счетов, а, следовательно, и рекомендаций стандартов по учетным записям на счетах, ведущим нас к статьям отчетности. Отсюда определенные сложности по воплощению МСФО в российской практике, традиционно отталкивающейся от бухгалтерской проводки, которая и определяет и то, в качестве какого элемента отчетности будет признан тот или иной объект, и то, как он будет оценен. При этом данное положение усугубляется еще и статусом ФСБУ как хоть и практически полностью соответствующими МСФО, но все же самостоятельными отечественными нормативно-правовыми актами.

Согласно пункту 32 ФСБУ 25/2018, "в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды". Итак, объект, который должен быть отражен в учете арендодателя после списания с баланса переданного арендатору объекта аренды, - это "инвестиция в аренду".

Не давая определения данному объекту, ФСБУ 25/2018 (п. 33) устанавливает, что "инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости".

"Чистая стоимость инвестиции в аренду - устанавливает ФСБУ 25/2018, - определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды".

В свою очередь, "валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды" [там же - М.П.]. Вот такая арифметика.

Из этих предписаний можно сделать вывод, что сумма инвестиции в аренду определяется как справедливая стоимость предмета аренды и понесенных в связи с арендой затрат арендодателя. При этом, согласно пункту 34 ФСБУ 25/2018, "связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат...".

Согласно тому же пункту ФСБУ 25/2018, "справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду".

Хотя ФСБУ 25/2018 и не дает определения "инвестиции в аренду" как объекта учета, и вышеприведенные предписания и соответствующие положения МСФО IFRS 16 указывают на то, что этот объект должен отражаться как долгосрочная дебиторская задолженность, формируемая обязательством арендатора по договору.

Соответствующие предписания МСФО IFRS 16 (п. 67) определяют, что "на дату начала аренды арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду".

На характер данной позиции как дебиторской задолженности указывает и предписание ФСБУ 25/2018 по включению в ее стоимость соответствующих затрат арендодателя по мере их возникновения.

Отражение передачи объекта аренды (основного средства) арендатору предполагает фиксацию финансового результата от этой операции в виде разницы между его справедливой стоимостью (плюс возмещаемые арендатором затраты) и остаточной стоимостью объекта. Следует специально отметить, что несмотря на время исполнения договора аренды, превышающее 12 месяцев, эта разность не относится в учете на доходы (расходы) будущих периодов, а признается в качестве доходов (расходов) периода, в котором признана инвестиция в аренду.

Безусловно, как долгосрочная дебиторская задолженность инвестиция в аренду должна отражаться в балансе организации-арендодателя в составе внеобортных активов.

Отметим, номенклатура действующего Плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (как и в случае с арендуемым имуществом) не содержит специальной позиции (синтетического счета) для отражения такого рода расчетов с арендатором. На наш взгляд, наиболее рационально будет использовать для этих целей счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", отражая оценку инвестиций в аренду по строке "Прочие внеоборотные активы" актива бухгалтерского баланса организации-арендодателя.

В целях достижения большей степени прозрачности отчетности эта строка может в таком случае и обозначаться как "Инвестиции в аренду" или "Прочие внеоборотные активы (инвестиции в аренду)". При наличии иных объектов прочих внеоборотных активов оценка инвестиций в аренду может показываться в составе внеоборотных активов отдельной строкой.

Не только основные средства

В аренду могут предоставляться объекты, отражаемые в учете арендодателя и не как основные средства, но в качестве запасов (готовой продукции, товаров). Возможность сдачи таких объектов в аренду определяется наличием у организации-арендодателя права собственности на них. В этом случае порядок их бухгалтерского учета до передачи в аренду в качестве объектов, не относящихся к внеоборотным активам, не имеет никакого значения.

Пунктом 35 ФСБУ 25/2018 устанавливается, что "в случае если предмет неоперационной (финансовой) аренды перед началом аренды отражался в бухгалтерском учете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров), арендодатель на дату предоставления предмета аренды:

а) признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;

б) признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;

в) списывает переданные в аренду запасы;

г) признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

д) признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя".

Следует отметить, что данное предписание фактически выступает специальной нормой, уточняющей общие положения ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Напомним, согласно пункту 12 ПБУ 9/99,"выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, - устанавливает ПБУ 9/99, - то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка".

ПБУ 9/99 и ФСБУ 25/2018 являются нормативными правовыми актами равного статуса, при этом ФСБУ 25/2018 принят позднее, следовательно, в отношении учета операций аренды нормы пункта 12 ПБУ 9/99 следует применять с поправкой на предписание пункта 35 ФСБУ 25/2018.

Однако это еще не все. Следует обратить внимание, что предписания пункта 35 ФСБУ 25/2018 никак не влияют на признание выручки от реализации переданного в финансовую аренду имущества согласно нормам НК РФ. Напомним, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Отсюда отсутствие в передаче имущества в аренду факта перехода к арендатору права собственности на него не позволяет признать его реализацию, а, следовательно, и получение выручки для целей налогообложения.

Учет процентов

Согласно пункту 36 ФСБУ 25/2018, "чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей".

Согласно пункту 37 ФСБУ 25/2018, "проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за такой период".

Данные факты должны найти отражение на счетах бухгалтерского учета организации-арендодателя записями, соответственно, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Инвестиции в аренду" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"; и по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Инвестиции в аренду".

Если имущество вернули или аренда признана операционной

Пунктом 40 ФСБУ 25/2018 специально определяется, что "при возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду".

Пунктом 41 ФСБУ 25/2018 устанавливается, что "в случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений". Здесь фактически действует порядок учета арендных операций, применявшийся на практике до вступления в силу предписаний ФСБУ 25/2018. При этом "доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды" (п. 42 ФСБУ 25/2018).

* * *

В нашей следующей статье мы поговорим о трактовке финансовой и операционной аренды с позиций действующего налогового законодательства.