Борьба с необоснованной налоговой выгодой и изменения Концепции системы планирования выездных налоговых проверок

Изменения в системе планирования выездных налоговых проверок

Не прошло и полутора лет с момента выхода Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (далее - Концепция), как налоговая служба внесла в нее изменения (приказ ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@). Указанные изменения направлены, главным образом, на борьбу с необоснованной налоговой выгодой, что, конечно, нельзя не приветствовать. Вместе с тем, трудно понять, что мешало ФНС России изложить свою позицию по столь важному вопросу несколько раньше, учитывая, что концептуальные подходы к этой непростой проблеме были сформулированы Пленумом ВАС РФ более двух лет назад в Постановлении от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление № 53). Тем не менее, документ, принятый ФНС России, затрагивает интересы немалого числа налогоплательщиков, в связи с чем заслуживает внимательного ознакомления.

Критерии оценки рисков: от одиннадцати "старых"…

Одной из самых существенных составляющих Концепции является заявленное соответствие принципов отбора объектов для проведения выездной налоговой проверки, используемых налоговыми органами, общедоступным критериям самостоятельной оценки налогоплательщиками соответствующих рисков. Говоря проще, каждому налогоплательщику предоставляется возможность при помощи двенадцати общедоступных критериев оценить, насколько велик для него риск быть подвергнутым выездной налоговой проверке.

Одиннадцать из двенадцати критериев, доведенные до налогоплательщиков и налоговых органов в первой редакции Концепции, увы, не отличались четкостью. К сожалению, ФНС России, по всей видимости, придерживается иного мнения. На это указывает тот факт, что в новой редакции Концепции первые одиннадцать критериев сохранены практически в неизменном виде. Разработчики данного документа не нашли ничего лучшего, чем попросту добавить к "старым" критериям последующие разъяснения ФНС России по каждому из них. Никаких попыток подвергнуть свою работу критическому анализу разработчики Концепции не предприняли.

В результате новый вариант Концепции сохранил в себе многочисленные недостатки и нелепости, содержавшиеся в прежней редакции*. Более того, разработчикам Концепции удалось добавить к ним новые "шедевры". Так, в пункте 9 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (приложение № 2 к Концепции, далее - Общедоступные критерии) такой критерий как "непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности" разъясняется следующим образом:

"Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок".

Примечание:
* Со статьей М.С. Мухина, А.Р. Назарова "Планирование выездных налоговых проверок: Концепция ФНС России и ее воплощение на практике" можно ознакомиться на сайте.

Помимо этого, разработчики Концепции порадовали ее пользователей типовой формой "письменного Уведомления" (очевидно, не надеясь, что налоговые органы в состоянии самостоятельно написать несложное письмо налогоплательщику).

Столь неуклюжая попытка связать пункт 3 статьи 88 с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ заставляет лишь посочувствовать работникам налоговых органов, поскольку авторы данного "изобретения", видимо, не нашли времени для ознакомления с пунктом 3 статьи 88 НК РФ, который не предусматривает ни вызова налогоплательщика, ни его обязательной явки в налоговый орган.

…до двенадцатого нового. Налоговые риски в трактовке ФНС России

Наибольший интерес представляет новый критерий - "ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском". Определяя данный критерий, разработчики Концепции связывают его с действиями, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом, раскрывая указанный критерий применительно к Постановлению № 53, ФНС России основной акцент делает на пункт 10 данного постановления, касающийся принципа должной осмотрительности и осторожности в свете взаимоотношений налогоплательщика с контрагентами. Как уверяют разработчики Концепции, двенадцатый критерий разработан ими "с учетом сложившейся арбитражной практики". Между тем, пользователь, более или менее знакомый с судебно-арбитражной практикой, имеет все основания для того, чтобы поставить это заявление под сомнение.

Так, в пункте 12 Общедоступных критериев налогоплательщикам "рекомендуется исследовать следующие признаки:

• отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
• отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
• отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
• отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru)."

Как предупреждают разработчики Концепции, "наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными" (грамматика оригинала сохранена).

Трудно даже предположить, где находятся образовательные учреждения (если они вообще существуют), в которых проходили обучение специалисты, не только предложившие широким массам налогоплательщиков и работников налоговых органов такие доселе неизвестные юридической науке понятия, как "фактическое местонахождение", "проблемный налогоплательщик", "однодневка" и "сомнительная сделка", но и испытывающие явные трудности с выбором нужного падежа. Жонглирование в официальном документе (к тому же, претендующем на некий концептуальный статус) подобными выражениями представляется недопустимым. Любые претензии государственного органа к налогоплательщику должны быть сформулированы четко и конкретно, с использованием исключительно тех дефиниций, которые имеют строгое нормативно-правовое обоснование. Использование в качестве основания для таких претензий юридически неполноценных терминов, профессионального сленга и жаргона лишает налогоплательщика возможности защищать свои интересы, поскольку в этом случае тот не имеет возможности понять сущность претензий оппонента.

Оставив в стороне юридическую ущербность терминологии Концепции, отметим, что понятие должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика в выборе контрагента ФНС России тесно связывает с двумя обстоятельствами:

• необходимостью документального подтверждения правоспособности контрагента и полномочий его представителя;
• необходимостью подтверждения наличия у налогоплательщика информации (прежде всего, общедоступной) о контрагенте, а также информации о наличии у контрагента необходимой инфраструктуры.

В целом, подобный подход представляется достаточно обоснованным и соответствующим сложившейся судебно-арбитражной практике. Вместе с тем, перечисление в рассматриваемом пункте документов, подтверждающих полномочия представителя контрагента, вызывает определенные опасения (учитывая стремление некоторых работников налоговых органов применять любые исходящие от ФНС России документы буквально и дословно).

Прежде всего разработчикам Концепции, видимо, так и не удалось усвоить, что понятие "представитель контрагента" охватывает собой понятие "руководитель контрагента", в связи с чем предложенное ими разделение указанных понятий попросту лишено смысла. Самым же неприятным для налогоплательщиков в этой части Концепции является то, что в случае отсутствия у них копии паспорта представителя контрагента, претензии к полученной ими налоговой выгоде со стороны проверяющих работников налогового органа представляются весьма вероятными. В связи с этим их вряд ли утешит, что подобная трактовка обоснованности налоговой выгоды, мягко говоря, не поддерживается арбитражными судами.

Вызывает вопросы и заявленная в Концепции необходимость личных контактов представителей налогоплательщика и контрагента при обсуждении условий договоров и их подписании. Излишне говорить о том, что такой механизм заключения сделок не только не является обязательным в силу положений гражданского законодательства, но и не всегда используется в практике делового оборота.

Тем не менее, в свете изложенного налогоплательщикам предстоит сделать выбор:

• ограничиться минимальным набором подтверждений собственной осмотрительности и осторожности (опираясь на судебно-арбитражную практику);
• выработать на основе Концепции более широкий инструментарий, позволяющий избежать претензий налоговых органов или хотя бы снизить их вероятность.

В первом случае налогоплательщикам необходимо располагать документальным подтверждением правоспособности контрагента (копией свидетельства о государственной регистрации или выпиской из ЕГРЮЛ на дату, предшествующую дате заключения договора) и полномочий его представителя (выпиской из решения о назначении руководителя или копией доверенности иного представителя). В подавляющем большинстве рассмотренных нами постановлений федеральных арбитражных судов округов наличие у налогоплательщика указанных документов принималось как надлежащее подтверждение проявленной им осмотрительности и осторожности в выборе контрагента.

В том же случае, когда налогоплательщик не склонен доводить дело до судебного разбирательства, ему следует приложить максимум усилий для того, чтобы дополнить упомянутый выше набор документов иными доказательствами, вытекающими из приведенной выше позиции ФНС России.

Бумага как инструмент защиты налогоплательщика

Информация о способе получения сведений о контрагенте

В представлении ФНС России к такой информации могут относиться реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, либо интернет-сайт контрагента. Наличие таких источников информации о контрагенте (а точнее, возможность их документального подтверждения) позволяет существенно снизить вероятность претензий со стороны налоговых органов. Каким же образом следует поступать при их отсутствии? Представляется, что в такой ситуации налогоплательщик вправе ссылаться на наличие собственной рекламы или интернет-сайта, содержащих публичную оферту. При этом желательно документально зафиксировать деловые предложения контрагента, поступившие по почте, посредством факсимильной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от потенциального контрагента (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Учитывая, что ФНС России большое внимание уделяет "доступной информации о других участниках рынка, предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам", налогоплательщику не помешал бы сравнительный анализ цен, предложенных его контрагентом, и рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги). Результаты такого анализа могут быть оформлены в виде распечаток прайс-листов (в том числе с интернет-сайтов), обобщающей справки или докладной записки руководителю организации.

Информация о фактическом местонахождении контрагента, складских, производственных, торговых площадей

Разумеется, налогоплательщик совершенно не обязан обладать подобной информацией. Однако коль скоро вопрос исследуется с точки зрения максимально возможного следования Концепции, для налогоплательщика имеет смысл сохранить максимум контактных данных представителей своего контрагента.

Что касается места нахождения органов управления контрагента, а также принадлежащих ему помещений, то под их подтверждением не следует понимать представление налогоплательщику копий правоустанавливающих документов. Во всяком случае, Концепция подобного требования не содержит. Для налогоплательщика представляется достаточным зафиксировать факты выезда своих представителей для ведения переговоров, осмотра образцов товара или иных целей по соответствующим адресам. Это можно сделать посредством отчетов, докладных записок и любых иных документов, в которых должны быть упомянуты указанные адреса.

При этом следует учитывать, что даже если в ходе последующей встречной проверки налоговым органом будет установлено отсутствие контрагента или его работников по этим адресам, данное обстоятельство не будет опровергать доказательства, представленные налогоплательщиком. Как отметил Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.01.2008 № 12064/07, отсутствие контрагента по адресу, указанному в его учредительных документах, не влияет на оценку налоговой выгоды, тем более, если данный факт относится к более позднему периоду, чем период совершения хозяйственных операций.

Информация о личных контактах представителей налогоплательщика и контрагента при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров

Как уже отмечено выше, заключение договоров без "личных контактов" не только вполне допускается действующим гражданским законодательством, но и довольно широко распространено в деловой практике. Тем не менее, если налогоплательщик желает избавить себя от лишних претензий, ему следует озаботиться решением и этого вопроса. Думается, что документальное подтверждение контактов с представителями контрагента не составляет для налогоплательщика большой проблемы. Поскольку законодательство не предусматривает какой-либо строгой документальной формы, при помощи которых фиксируются такие контакты, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ, при помощи которого он докажет ведение переговоров с контрагентом. Это может быть протокол, отчет и даже выписка из книги учета посетителей.

"Покайся, налогоплательщик! Тебе скидка выйдет!"

Бессмертные слова М.А. Булгакова представляются наилучшей иллюстрацией заключительной части пункта 12 Общедоступных критериев, где налогоплательщикам, желающим снизить или полностью исключить имеющиеся у них риски, рекомендуется "уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств)". При этом, таким налогоплательщикам предложено представить в налоговые органы, наряду с уточненными налоговыми декларациями, некий аналог "покаянного письма", именуемого пояснительной запиской (приложение № 5 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

В качестве "скидки" ФНС России предлагает налогоплательщикам довольно серьезные преференции:

"В случае наличия у налогового органа информации о ведении деятельности с признаками нарушений налогового законодательства, в отношении налогоплательщика, заявившего о мерах, предпринятых им для снижения рисков по пункту 12 Критериев, решение о назначении выездной налоговой проверки принимается только после предварительного согласования с ФНС России".

Трудно сказать, насколько данное положение Концепции обеспечено гарантиями. Однако в целесообразности подобной меры с точки зрения интересов государства можно усомниться. Во всяком случае, на сегодняшний день ее привлекательность очевидна лишь для тех, кто намерен создать своему налоговому органу организационные сложности в проведении в отношении себя выездной налоговой проверки. Готовы ли рядовые налогоплательщики привлечь к себе внимание налоговых органов подобной инициативой, памятуя о том, что она, как известно, может быть наказуема - большой вопрос.

Подводя итог сказанному, и даже в какой-то мере вопреки высказанной в адрес Концепции критике, хочется дать ей в целом положительную оценку. Прежде всего потому, что она не только обнажает и систематизирует суть традиционных претензий налоговых органов к налогоплательщикам при оценке налоговой выгоды последних, но и позволяет выработать определенные механизмы защиты. Плохая определенность всегда лучше неопределенности.