Планирование выездных проверок: концепция от ФНС

Содержание

• Планирование выездных проверок: концепция от ФНС

Выездные налоговые проверки были и остаются одним из самых неприятных для налогоплательщиков инструментов налогового контроля. По этой причине вопрос их организации и планирования непосредственно затрагивает интересы тех, чья деятельность подлежит проверке. Долгое время данная сфера деятельности налоговых органов была скрыта от посторонних глаз.

В такой ситуации утверждение приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция), несомненно, стало шагом вперед. Впервые провозглашен принцип открытости при планировании проверок, а до налогоплательщиков доведен достаточно компактный перечень критериев самостоятельной оценки рисков, влекущих за собой ее проведение.

Вместе с тем, Концепция не решает всех проблем, оставаясь методически слабым документом, выигрывающим лишь на фоне карикатурных "109 признаков неблагонадежности", появившихся в СМИ в начале 2007 года.

Одиннадцать критериев самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков (раздел 4 Концепции) заслуживают более детального анализа.

Данный критерий представляется достаточно обоснованным с точки зрения планирования выездных налоговых проверок. Вместе с тем, очевидна его недоработанность. В частности, в Концепции не учтено, что налоговая нагрузка вновь созданной организации может быть ниже среднеотраслевой по вполне объективным причинам.

Остаются вопросы и по порядку определения налогоплательщиком своей налоговой нагрузки. Согласно разъяснениям ФНС России, данным на официальном интернет-сайте ведомства*, среднеотраслевая налоговая нагрузка определяется в процентах и рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций** по данным Федеральной службы государственной статистики (далее - Росстат). Видимо, в ФНС России полагают, что налогоплательщик должен определять собственную налоговую нагрузку аналогичным образом, заменив "отчетность налоговых органов" на собственные налоговые декларации (за неизвестно какой период), а "оборот (выручку)" - на выручку от реализации товаров (работ, услуг). Такое негласное взывание налогового ведомства к догадливости налогоплательщиков не имеет ничего общего с объективной оценкой рисков.

Примечание:
* См. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (прим. авт.).
** Какими критериями должны руководствоваться налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, специалисты ФНС России не разъясняют (прим. авт.).

И этот, объективный по сути, критерий страдает от недоработанности. Совершенно непонятна отсылка к бухгалтерской отчетности в условиях, когда речь идет об оценке рисков совершения налоговых правонарушений. Вызывает вопросы понятие "на протяжении" - не ясно, имеются в виду несколько налоговых периодов подряд или несколько любых налоговых периодов, в том числе чередуемых с теми, в которых получена прибыль.

При столь обтекаемых формулировках ("значительные" суммы вычетов за "определенный" налоговый период) едва ли удастся убедить налогоплательщиков в том, что отбор кандидатов на выездные налоговые проверки не будет зависеть от частного мнения того или иного сотрудника УФНС. Дополняют картину разъяснения, данные на официальном интернет-сайте ФНС России. Неизвестные работники налогового ведомства весьма творчески раскрыли упомянутые выше термины:

Выдержка из документа

Почему взята именно такая цифра, остается загадкой. Кроме этого, специалисты ФНС России не посчитали нужным оговорить особые условия применения данного критерия, например, для налогоплательщиков, осуществляющих капитальные вложения, которым вряд ли удастся вписаться в этот критерий.

Данный критерий также требует доработки, поскольку анализируемый показатель никоим образом не "привязан" к какому-либо временному промежутку. Однако этот недочет просто меркнет на фоне пояснений, приведенных на официальном интернет-сайте ФНС России:

Выдержка из документа

Для того чтобы постичь мысль авторов этого образца тавтологии, требуется приложить немало усилий. Тем не менее можно понять, что разработчики указанных пояснений подменяют предмет сравнения. Если в приказе ФНС России говорится о сравнении темпов роста расходов с темпами роста доходов, то в разъяснении предлагается сравнивать данные показатели в налоговой отчетности с аналогичными показателями в финансовой отчетности. При этом "опережающий темп роста" столь же элегантно подменяется на "несоответствие темпов роста". Фактически безымянные авторы разъяснений попросту искажают содержание Концепции.

Недостатки этого критерия - отсутствие "привязки" к промежутку времени, за который анализируется показатель, и размытость термина "заработная плата". Разработчики Концепции, видимо, не сочли необходимым ознакомиться с содержанием статьи 255 НК РФ, раскрывающей все многообразие расходов на оплату труда. Вместе с тем, в пояснениях, размещенных на официальном интернет-сайте ФНС России, содержится полезная для налогоплательщиков информация об источниках получения необходимых сведений. Прежде всего, это интернет-сайты территориальных органов Росстата, адреса которых находятся на официальном интернет-сайте данной службы.

Попытка рассматривать балансирование на грани, отделяющей специальные налоговые режимы от общего режима налогообложения как признак риска налогового правонарушения сама по себе является довольно спорной. Тем не менее, налогоплательщикам следует учитывать этот критерий. Понятие "приближение" разъяснено на официальном интернет-сайте ФНС России - под этим термином понимается отклонение от допустимого показателя менее чем в 5 процентов.

Бросается в глаза отличие этого критерия от аналога, приведенного в пункте 2 для налогоплательщиков-организаций. Если для последних критерием риска налогового правонарушения является неоднократное получение убытка, то для индивидуальных предпринимателей таким критерием является минимальная прибыль по итогам календарного года. Трудно понять, чем вызвана такая дискриминация со стороны ФНС России, однако она вполне может стать поводом для оспаривания данной позиции в суде.

"Максимальным приближением", согласно разъяснениям официального интернет-сайта ФНС России, является 83 процента суммы профессиональных налоговых вычетов от общей суммы доходов. Подобное толкование термина "максимальный" противоречит его буквальному значению, поскольку показатель 83 процента ни при каких обстоятельствах не может считаться максимальным приближением.

В данном случае в Концепции используются понятия и термины, не имеющие правового смысла. Что касается пресловутой "цепочки контрагентов", то эта излюбленная налоговыми органами дефиниция не имеет ничего общего не только с правом, но и с элементарным здравым смыслом. Хозяйствующий субъект в принципе не может выстраивать никаких "цепочек" (если, конечно, речь не идет о схеме уклонения от уплаты налогов), поскольку вступает в отношения исключительно с конкретным контрагентом. Сколько ступеней купли-продажи товар прошел перед сделкой, налогоплательщик, как правило, не знает, и знать не может.

Примечательно, что разъяснения официального интернет-сайта ФНС России на этот счет исключительно лаконично отсылают налогоплательщиков к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.* В разъяснениях не предпринято попытки раскрыть основы доктрины деловой цели. Впрочем, в указанном Постановлении Пленума ВАС РФ указанная доктрина также не раскрывается, а лишь декларируется. В связи с этим остается лишь рекомендовать налогоплательщикам быть готовыми к "защите" любого заключенного ими договора, следствием которого является формирование расходов и (или) налоговых вычетов.

Примечание:
* Подробнее читайте здесь

Фраза попросту не имеет смыслового завершения - непонятно чему не соответствуют показатели деятельности. Кроме того, уведомление само по себе не требует каких-либо пояснений.

Разъяснения официального интернет-сайта ФНС России только усугубляют проблему. По версии их авторов, речь идет о ситуациях, описанных в пункте 3 статьи 88 НК РФ. Согласно данному пункту налоговый орган в определенных случаях вправе требовать от налогоплательщика представления пояснений или внесения исправлений в документы.

Во-первых, такая ситуация, как "несоответствие показателей деятельности" в статьи 88 НК РФ вообще не предусмотрена.

Во-вторых, критерий, приведенный в пункте 9 раздела 4 Концепции, можно сравнить не со всеми ситуациями, описанными в пункте 3 статьи 88 НК РФ, а только с одной - выявление несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля. Другие ситуации - выявление ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах - в Концепции не упоминаются даже косвенно. Между тем в разъяснениях они названы.

В-третьих, пункт 3 статьи 88 НК РФ предоставляет налогоплательщику выбор: представить налоговому органу пояснения или внести исправления в документы. Согласно же Концепции налогоплательщик обязан именно представить пояснения, то есть внесение им исправлений в документы все равно рассматривается как риск совершения налогового правонарушения.

Столь явные противоречия между Концепцией, ее разъяснениями и нормами НК РФ не может не тревожить, ибо крайним, согласно давней традиции, несомненно, окажется налогоплательщик.

Если анализировать данный критерий без учета разъяснений официального интернет-сайта ФНС России, то его необоснованность выглядит очевидной. Изменение места нахождения юридического лица в силу требований Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" влечет за собой необходимость внесения изменений в учредительные документы. Поэтому трудно понять, почему авторы Концепции рассматривают законопослушные действия налогоплательщика как риск налогового правонарушения.

Разъяснения несколько сглаживают ситуацию, указывая, что речь идет о внесении налогоплательщиком изменений в учредительные документы не менее двух раз при проведении выездной налоговой проверки. При таком подходе рассматриваемый критерий не доставит больших проблем налогоплательщикам. Добавим, что авторы разъяснений комментируют критерий отбора кандидатов на выездную налоговую проверку, рекомендуют анализировать поведение налогоплательщика при уже проводимой выездной налоговой проверке.

И в этом случае приходится констатировать размытость и недоработанность критерия - неизвестно, какое отклонение следует считать значительным, и непонятно, что означает "данные статистики". Кроме того, буквальное следование данному критерию приводит к абсурдному выводу о том, то значительное превышение налогоплательщиком среднеотраслевого показателя рентабельности тоже следует считать риском налогового правонарушения. Остаются вопросы и относительно периода, за который исследуется показатель.

Разъяснения официального интернет-сайта ФНС России частично отвечают на эти вопросы. Под значительным отклонением понимается "отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10 % и более".

Никаких отсылок к показателям Росстата разъяснения не содержат. И совсем непонятно, на какие статистические показатели должны ориентироваться налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, поскольку они в разъяснениях не упоминаются.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о том, что как сама Концепция, так и ее разъяснения, противоречат друг другу и частично - действующему законодательству. Приведенные в Концепции критерии размыты и оставляют возможность произвольного толкования. Концепция не содержит механизма внутреннего контроля за обоснованностью назначения выездных налоговых проверок. Иными словами, налоговый орган волен назначить выездную налоговую проверку в отношении налогоплательщика, не подпадающего ни под один из критериев. При таких обстоятельствах не следует обольщаться относительно перспектив применения Концепции.

Вместе с тем, принятие Концепции следует приветствовать как первый шаг на пути упорядочения процедуры назначения выездных налоговых проверок. Кроме того, Концепция является первым заметным документом ФНС России, в котором содержится прямое указание налоговым органам при оценке налоговой выгоды руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Последнее обстоятельство может принести налогоплательщикам практическую пользу, поскольку до сих пор указанный документ налоговыми органами зачастую игнорировался.