Бухгалтерская отчетность как стимул к «экономическому рефлексу» участников рынка

Бухгалтерский учет как способ объяснения экономических явлений

Примечание:
* М.Л. Пятов «Бухгалтерский учет для принятия управленческих решений» — М.: ООО «1С-Паблишинг», 2009. — 268 с. Купить книгу вы можете у партнера фирмы «1С», который обслуживает вашу организацию. Для этого необходимо сообщить код книги — 4601546056849. Подробная информация по книгам и местам их приобретения — http://www.v8.1c.ru/metod/books/.

Бухгалтерский учет сегодня играет огромную социальную роль. Мысль эта отнюдь не нова и отнюдь не революционна. Еще на рубеже XIX–XX веков такие основатели современной социологической науки как Макс Вебер (1864–1920), Вернер Зомбард (1863–1941) указывали на то, что современное общество немыслимо без бухгалтерского учета и именно бухгалтерской интерпретации и оценки целого ряда явлений хозяйственной жизни. Именно само общество и его существование, а не только объяснение и трактовка учетом каких-либо фактов.

Не слишком ли это завышенная оценка? На этот вопрос с уверенностью можно ответить: нет, вовсе не завышенная.

Бухгалтерский учет является поставщиком информации для принятия экономических решений. Не случайно бухгалтерию называют языком бизнеса. Это именно язык как способ объяснять факты хозяйственной жизни посредством набора организованных символов, за каждым из которых стоит определенное понимание происходящих экономических явлений. В реальной экономической жизни не существует таких явлений как реализация, основные средства, амортизация, доходы и расходы, наконец, прибыль. Это лишь символы — категории бухгалтерского учета, с помощью которых мы пытаемся объяснить, истолковать, понять, интерпретировать экономическую реальность. А в ней, в реальности, есть получение денег от покупателя и передача ему своих вещей, здания и машины, получение и расход денег или каких-то иных ценностей, факт того, что у тебя стало больше денег или имущества в целом.

Язык — это всегда замена реальности символами. Символы всегда соответствуют реальности лишь отчасти. И символы — не что иное, как результат договоренности.

Это можно объяснить весьма незамысловатым примером. Вы сейчас держите в руках журнал и, предположим, сидите в кресле. Вам с детства говорили о том, что такие вещи, одну из которых вы сейчас взяли в руки — это журналы, а вещи, на одной из которых вы сейчас сидите, — это кресла. А если бы вам изначально объясняли все наоборот, то есть принятая в обществе условность была бы другой? Уверяю вас, что в этом случае, вы, не задумываясь, говорили бы, что, сидя в журнале, читаете кресло. Что бы изменилось? А изменилось бы очень многое. Изменилась бы ваша реакция на символ как получаемую информацию.

Услышав просьбу передать кресло, вы бы передавали спрашивающему предмет, который сегодня называют журналом. И происходило бы это потому, что символы, формирующие язык, определяют содержание информации, получая которую, мы совершаем вполне определенные действия, мы определенным образом реагируем на полученный сигнал.

Пойдем дальше. Существуют определенные границы между схожими категориями, и они также весьма условны. Так, есть газеты, журналы и книги. Однако можно задуматься над тем, какое количество страниц должно быть превышено, чтобы увидев печатное издание, мы сочли бы его не журналом, а книгой? В нашем бытовом восприятии эти границы отчасти размыты. Конечно, можно издать стандарт, который четко и с достаточной юридической определенностью очертит нам границы понятия журнал и определит то, чем журнал отличается от книги. Зная этот стандарт, мы уже не будем ошибаться, то есть мы будем убеждены, что не ошибаемся. Ведь есть стандарт. Но действительно ли мы избежим ошибки?

Так, сегодня критерий отнесения объекта к основным средствам составляет, например, 20 000 рублей. Завтра 50 000 рублей. Не так много лет назад, уже в постсоветский период, основным средством, согласно нормативным актам, некоторое время продолжали считаться объекты стоимостью более 100 рублей. Пирожок в студенческой столовой при этом стоил 10 рублей.

Где же истина? Истины нет. Есть лишь набор условностей, о котором мы договорились. Или не мы, но нам приходится исходить из этой договоренности.

Однако об условности очень часто забывают. И тогда уже символы становятся реальностью. В этом случае понятия, символизирующие реальность, получают совершенно самостоятельную жизнь, жизнь, меняющую реальность.

Именно так происходит с бухгалтерским учетом, его символами. Они, имея лишь относительную связь с обозначаемыми ими явлениями, постепенно становятся новыми, самостоятельными ее фактами. Фактами информационными, создающими факты реальные.

И уже совершенно никого не удивляют утверждения о том, что у предприятия стало больше основных средств, оборот по реализации составил миллион долларов, расходы не уменьшили прибыль, амортизация превысила износ и т. п. Однако, знакомясь с этими утверждениями, экономические субъекты, участники экономических отношений, мы с вами, покупаем или продаем акции, предоставляем кредит, поставляем товары и т. п. Так учет формирует реальность, меняя мир вокруг нас. И, например, сегодня, в условиях экономического кризиса, мы совершенно серьезно (и это абсолютно правильно) обсуждаем степень влияния на создавшуюся ситуацию методологии бухгалтерского учета (см., например Я.В. Соколов «Бухгалтерский учет и экономический кризис» / «Вестник СПбГУ», Серия 5 «Экономика», выпуск 2, июнь 2009).

Данные бухгалтерского учета и «экономический рефлекс» их пользователей

Сила влияния языка бухгалтерского учета на сознание и действия участников экономической жизни зависит от того, с чем ассоциируется получаемая от бухгалтеров информация. И вот задуматься об этой весьма замысловатой связи между экономической действительностью, бухгалтерским рассказом о ней и реакциями на этот рассказ, в свою очередь меняющими саму экономическую действительность, — значит подойти к изучению вопросов анализа бухгалтерской отчетности. Ведь именно бухгалтерская отчетность — внутренняя (управленческая), внешняя (финансовая), налоговая (внутренняя или внешняя) — представляет собой тот информационный стимул, который вызывает определенный «экономический рефлекс», то есть решения о распоряжении имуществом.

Исторически сложилось так, что самый мощный экономический рефлекс вызывает у участников рынка информационное сообщение о прибыли. И именно с формированием совершенно различных подходов к исчислению финансовых результатов деятельности предприятий связано развитие бухгалтерской практики на протяжении уже не одного столетия.

Прибыль — это, пожалуй, самая важная экономическая категория. Сегодня мы можем утверждать, что фирма получила ту или иную сумму прибыли, только опираясь на данные бухгалтерского учета. Вместе с тем, сумма прибыли или убытка (финансового результата), которую мы можем видеть в бухгалтерской отчетности, и формируемые данной информацией ассоциации могут соотноситься между собой совершенно неожиданным образом. И тут вновь необходимо вспомнить основателей науки о развитии общества.

Широко известно утверждение о том, что двойная бухгалтерия, подарив миру способ исчисления прибыли, изменила его не меньше, чем любые великие научные открытия.

Именно получение прибыли рассматривается как задача любой коммерческой деятельности. И именно величина прибыли определяет такой деятельности успешность.

С получением прибыли как целью деятельности связывает определение коммерческого юридического лица даже современное гражданское право. Так, например, статья 50 ГК РФ определяет коммерческие организации как «организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности» (п. 1 ст. 50 ГК РФ).

М. Вебер утверждал, что именно стремление к получению прибыли и понимание прибыли в ее бухгалтерской оценке и интерпретации составляют то, что можно назвать «духом капитализма», определяющим развитие современной экономики (см. М. Вебер «Протестантская этика и дух капитализма» / Пер. с нем. — Ивано-Франковск, 2002).

Вернер Зомбарт в «обыкновении разлагать мир на числа и разлагать эти числа в искусную систему прихода и расхода» также видел важнейшую «составную часть капиталистического духа» и рассматривал развитие двойной бухгалтерии как важнейший фактор развития капитализма (см., например, В. Зомбарт Буржуа «Этюды по истории духовного развития современного экономического человека» / Пер. с нем. — М., 2009, с.с. 151–155).

Свойственное капиталистическому сознанию различие между собственно фактом обладания ценностями (капиталом) и результатом такого обладания (прибылью или убытком) подчеркивал и известный социолог Фердинанд Теннис (1855–1936), отмечавший, что «капитал представляет собой всего лишь средство, а процент и прибыль — абсолютную цель для заимодавца и торговца» (Ф. Теннис «Общность и общество: основные понятия чистой социологии» — СПб., 2002, с. 99).

При этом единственно верным ответом на вопрос о том, каковы финансовые результаты деятельности предприятия, виделись исключительно данные бухгалтерского учета. Более того, например, М. Вебер специально подчеркивал, что «современная рациональная организация капиталистического предприятия немыслима без ... бухгалтерской отчетности». Именно бухгалтерская отчетность, по словам В. Зомбарта, составила «железный остов капиталистического духа» (Указ. Соч. с. 155).

Однако восприятие обществом понятия «прибыль», сигнала, информации о том, что таковая получена предприятием, и бухгалтерских методов исчисления финансового результата всегда совпадали лишь в определенной части, нередко весьма в малой.

Отражение прибыльности и платежеспособности как самостоятельные задачи бухгалтерского учета

Прибыль традиционно воспринимается участниками рынка, предпринимателями, да и просто большинством разумных членов общества как рост богатства, увеличение объема имущества, а, следовательно, свидетельство роста стабильности положения фирмы на рынке и гарантия ее платежеспособности.

Такое понимание прибыли изначально сформировалось не без участия бухгалтеров. Трактовку прибыли или убытка как прироста или уменьшения объема имущества мы встречаем еще у Луки Пачоли (1445–1517), который писал, что, составляя счет прибылей и убытков, ты «таким образом в общей сложности узнаешь, имел ли ты прибыль или убыток, чего и сколько» (Л. Пачоли «Трактат о счетах и записях» — пер. Э.Г. Вальденберга, изд. подг. Я.В. Соколовым — М., 2001, с. 87).

Однако и гораздо позднее, например, тот же М. Вебер отмечал, что получение прибыли означает, что «исчисленный в балансе конечный доход предприятия, выраженный материальными благами в их денежной ценности ... превышал „капитал“, то есть стоимость использованных в предприятии материальных средств» (М. Вебер, Указ. Соч., с. 8).

Уже на рубеже XIX–XX веков развитие балансоведения показало, что представление информации о прибыльности и платежеспособности (имущественном состоянии) фирмы представляют собой совершенно разные, противоречащие друг другу задачи. Речь идет о теориях статического и динамического баланса. Первую обычно связывают с именем Генриха Никлиша (1876–1946), вторую — Эйгена Шмаленбаха (1873–1955).

Как отмечает Я.В. Соколов, «баланс должен ответить на два вопроса: каково финансовое положение организации и каков финансовый результат ее деятельности», но «может удовлетворительно ответить только на один из этих вопросов» (см. Я.В. Соколов «Основы теории бухгалтерского учета» — М., 2000, с. 423). Здесь, помимо этой работы проф. Соколова, хочется обратить внимание читателя на вышедшие на русском языке труд Франка Обербринкмана «Современное понимание бухгалтерского баланса» (пер, с нем. М.: Финансы и статистика, 2003) и книгу Жака Ришара «Бухгалтерский учет: теория и практика» (пер. с фр. М.: Финансы и статистика, 2000), весьма удачно раскрывающие современные трактовки рассматриваемой проблемы.

Действительно, решение задач демонстрации пользователям отчетности картин платежеспособности и рентабельности деятельности одного и того же хозяйствующего субъекта требует совершенно разных подходов к формированию бухгалтерского баланса как модели действительного состояния его дел.

Это поняли бухгалтеры. Однако пользователи учетных данных крайне редко обращают внимание на методологию их получения. Это, пожалуй, самый важный парадокс бухгалтерского учета: те, кто пользуется бухгалтерской информацией, те, кто принимает решения на основе ее анализа, как правило, не имеют представления о том, как соответствующие данные были получены. Более того, разговоры «о дебете и кредите» считаются ими пустой схоластикой и «игрой в цифры», не достойной серьезного внимания серьезных людей.

Вместе с тем, еще, например, известнейший теоретик экономического анализа Йозеф А. Шумпетер, говоря о статистике, отмечал, что «невозможно понять смысл статистических показателей, не зная принципов их построения. Нельзя извлечь из статистики информацию, равно как и разобраться в информации, представленной специалистами, если не знать методов статистического анализа и их эпистемологической основы» (Й.А. Шумпетер «История экономического анализа» / Перевод с англ. Под ред. В.С. Автономова — СПб., Т. 1, с. 17).

При этом, исходя из того, что, как мы уже отметили выше, бухгалтерская информация представляет собой «язык бизнеса», объясняющий заинтересованным пользователям отчетности факты хозяйственной жизни, нельзя не принимать во внимание, как отмечает профессор В.Т. Рязанов, что «экономический анализ ... должен учитывать особенности социальной деятельности людей, их ценностные ориентиры, мотивы, интересы и т.д.» (см. В.Т. Рязанов «Понимание и истолкование в экономической науке: роль языка» / «Вестник СПбГУ», Серия 5, Экономика, 2008, № 4, с. 6). А реакция на прибыль — это фактически экономический рефлекс хозяйствующего субъекта.

И методология бухгалтерского учета играет далеко не последнюю роль в стимулировании этого рефлекса.

При этом до сих пор даже в весьма серьезных источниках, знакомящих читателя с методами анализа бухгалтерской информации, мы можем встретиться с весьма упрощенной трактовкой понятия прибыли и рентабельности. Восприятие этой сложной и многоаспектной категории часто упрощается, и тогда «прибыльность понимается как возможность и способность бизнеса „делать прибыль“» (В.В. Ковалев «Финансовый менеджмент: теория и практика» — 2-е изд., перераб. и доп. - М., 2008, с. 496), а рентабельность как показатель, «подводящий итог деятельности предприятия за отчетный период» (Там же, с. 384).

При этом в числе «ключевых факторов», от которых зависит показатель рентабельности, не упоминается бухгалтерская методология. Более того, коэффициент рентабельности — прямое следствие вариативной учетной методологии — характеризуется как единственный показатель, «дающий обобщенную характеристику эффективности работы компании в целом», в отличие от иных аналитических коэффициентов, характеризующих «деятельность фирмы с какой-то одной стороны» (см. Ю. Бригхем, Л. Гапенски «Финансовый менеджмент: полный курс», в 2-х т. / пер.с англ. Под ред. В.В. Ковалева. СПб., 1997. Т. 2, с. 182).

И вот здесь очень важно понять, что расхождение между ожиданиями пользователей бухгалтерской информации от информации о финансовых результатах деятельности фирм и их реакция на данные бухгалтерского учета о прибыли или убытке, выражающаяся в принятии конкретных решений по распоряжению имуществом, с одной стороны, и содержанием бухгалтерской методологии исчисления финансовых результатов, с другой, может привести и приводит к весьма серьезным экономическим последствиям. Более того, данные о прибыльности (рентабельности) деятельности хозяйствующего субъекта оцениваются участниками экономической деятельности, в том числе, и как свидетельство его платежеспособности. В связи с этим, в сегодняшних условиях, говоря о кризисе платежеспособности, кризисе кредитной системы, весьма актуальным является и вопрос о том, как в современной экономике оцениваются финансовые результаты деятельности компаний, и, следовательно, о бухгалтерской методологии их оценки.

Бухгалтерская информация о прибыли, ее понимание и интерпретация

Итак, всех интересует прибыльность организаций, даже тех, кто интересуется ее платежеспособностью. Если мы хотим узнать то, насколько успешной (то есть прибыльной или убыточной) была и/или является работа фирмы, мы прибегаем к данным бухгалтерского учета. Но, и в этом мы очень старались вас убедить, использование данных учета, бухгалтерской информации, в том числе (и в первую очередь) о прибыльности фирмы, возможно только при условии понимания методов получения соответствующих данных. Таким образом, анализируя данные учета о прибыли, мы должны понять, что же для бухгалтера (то есть с позиций учетной методологии) означает слово «прибыль» и насколько «бухгалтерское» понимание прибыли совпадает с ожиданиями в данной области пользователей отчетности компаний. Об этом следующая статья.