Содержание
Скептицизм, согласно С.И. Ожегову (1900–1964), определяется как «критически-недоверчивое отношение к чему-нибудь» (Словарь русского языка. — М., 2005, с. 708). Чем-нибудь в бухгалтерии выступает то, с чем работает бухгалтер.
Работа бухгалтера и экономическая жизнь
Первый результат применения скептицизма к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности — ошеломляющий: мы представляем в учете не сами ценности, как таковые, не расчеты, не капитал, а категории, которые позволяют информационно отразить эти объекты, т. е. мы имеем в учете дело с описанием учитываемых объектов и только.
Возьмем основные средства. Они живут, умирая, и амортизация отсчитывает их век. В других странах такого и понятия нет. Это одно из немногих советских изобретений и достижений, чудом сохранившееся до наших дней. В других странах употребляют термины: Здание, Оборудование, Сооружение и т. д. Наша категория сразу дистанцируется от реального мира, ибо не ясно, что следует включать в состав основных средств, в какой оценке их показывать, как амортизировать и как списывать. Теория и практика (учетная политика) допускают в каждом отдельном случае разные, но логически равноправные решения. Это и есть скептицизм, ибо вместо однозначного решения в каждом отдельном случае предполагается минимум два адекватных предложения.
Далее взглянем на товары. Все согласны, что это ценности, предназначенные для продажи. Но часто решить, что именно для продажи, а что для себя — невозможно.
Далее идут дебиторы — те, кто должен что-то вернуть фирме. Сколько они должны — это ясно, но что они реально заплатят — большой вопрос.
Так, актив — это одни сомнения, а пассив производен от них и поэтому может вынужденно, хотя бы иногда, искажать хозяйственную действительность. Предположим, что в предприятии увеличили оценку основных средств или какого-либо другого актива. Сама процедура не вызывает сомнений: сколько прикажут, столько и будет. Приказали оценку поднять, в результате основные средства становятся дороже, и актив увеличивается. Все слава Богу. Но при этом двойная запись требует адекватных записей в пассиве. И вот тут-то и возникает скептик. Он говорит: увеличивая оценку какого-либо актива, мы увеличиваем источники собственных средств. Но поскольку оценка носит в существенной степени субъективный характер, постольку и адекватная запись в пассиве искусственно возвышает прибыль, хотя и показывается из скромности на счете добавочного капитала.
Все сказанное влияет и на баланс, и на двойную запись.
Скептицизм и баланс
Вспомним классическое определение:
Баланс есть метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их образования.
Если вы традиционный бухгалтер, у вас нет сомнений в том, что это определение — истина, единственная и неповторимая. Но если вы скептик, вы подвергнете это определение анализу и критике. И тогда многое в определении окажется совсем не таким однозначным, каким кажется.
Так, метод — понятие неоднозначное, ибо в жизни анализируется не сама хозяйственная деятельность предприятий, а их балансы, следовательно, правильнее говорить о балансе как предмете, а не методе учета. Так и учил А.П. Рудановский (1863–1931), и не только он.
Средства, представленные в активе, и источники, составляющие пассив, могут получить различную оценку, одни могут быть включены в баланс, а другие окажутся недостойными этой чести. Вместо средств в активе могут оказаться «дыры»: расходы будущих периодов, безнадежная дебиторская задолженность и др. Пассив может быть тоже искажен. Кредиторская задолженность, особенно долгосрочная, не включает общую сумму процентов по полученным запасам, а собственные средства это разность между активами и долгами. И если и то, и то искажено, то по определению, оказывается неадекватной и величина собственного капитала.
Это первый вариант понимания баланса. Рассмотрим второй.
Иногда полагают, что бухгалтерский баланс представляет равенство того, что вложено в предприятие (пассив) с объемом средств, им полученных (актив). Действительно, так думают почти все экономисты, и даже кое-кто из бухгалтеров. Однако и тут надо сомневаться. Во-первых, вложенное не может быть равно полученному. Одно, как правило, или больше (это прибыль), или меньше (это убыток).
Так возникают две совершенно различных, но теоретически равноценных трактовки бухгалтерского баланса. Первая видит его смысл в том, что он показывает финансовое положение хозяйствующего субъекта (теория статического баланса), вторая сводит его к выявлению финансового результата (теория динамического баланса). Различия между ними огромны. Достаточно сказать, что в первом случае все статьи баланса оцениваются по текущим ценам, существующим на момент его составления, во втором — по ценам приобретения. На Западе говорят «по историческим ценам», у нас выдвигается требование оценки учитываемых объектов по себестоимости. (Цена покупки плюс затраты на доставку и установку объектов.) Отсюда и прибыль в статическом балансе определяется как прирост за отчетный период собственности предпринимателя (чистых активов), а во втором — как разность между его доходами и расходами. Мы получаем два неодинаковых баланса и, соответственно, очень неодинаковых финансовых результата. В настоящее время стремительно формируется третья теория баланса, согласно которой прибыль исчисляется как разность между величиной капитализации фирмы за отчетный период. Таким образом, единого баланса нет. Есть несколько его вариантов. Но при всех обстоятельствах методология бухгалтерского учета — это не злая воля собственников, а следствие многих, часто парадоксальных, ситуаций. И бывает даже так, что при высокой рентабельности можно стать явным банкротом.
Следствием трех трактовок баланса являются три понимания прибыли:
- в первом случае это прирост оценки стоимости собственных активов;
- во втором — прирост доходов над расходами;
- в третьем — прирост стоимости самой фирмы.
Какой из этих трех ответов правильный? Конечно, все! Таким образом, бухгалтерский баланс, во всех его вариантах, это искусственная конструкция, которая совсем не изоморфна действительности, но она достаточно хорошо работает и позволяет раскрыть финансовый результат хозяйствующего субъекта.
Скептицизм и двойная запись
В свое время люди много спорили: является ли двойная запись следствием баланса (так думали в Москве) или, наоборот, сам баланс — следствие двойной записи (так утверждали в Санкт-Петербурге). Со временем, благодаря скептицизму, страсти улеглись, все пришли к выводу, что «виновных нет, все люди братья», что так и так правильно, и что спорить о том, что первично, также бессмысленно, как дискуссии о том, что первично: яйцо или курица.
Дважды фиксируя в учете каждый факт хозяйственной жизни, бухгалтер добивается огромных очевидных преимуществ, но одновременно он должен принять во внимание, что подобная методология не только хорошо отражает, но и искажает хозяйственную деятельность. Напомним, что если переоценивается актив, то с неизбежностью в пассиве или уменьшаются, или, что значительно чаще, увеличиваются источники собственных средств фирмы. Если возникает долгосрочная кредиторская задолженность, то предстоящие проценты не показываются в пассиве, ибо это разрушит правило двойной записи.
Далее, само объяснение двойной записи, значения дебета и кредита не может быть выполнено однозначно. Существуют две теории: одна дает общее объяснение для дебета и кредита, а другая демонстрирует их различие.
Первая прекрасно объясняет порядок записей, связанных с отражением расчетов:
Тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется
(правило Э. Дегранжа)
Но эта теория не может объяснить, почему, например, при недостаче дебетуется счет капитала (собственник ничего не получил) или почему налоги, удержанные из заработной платы рабочих и служащих, отражаются по дебету счета Расчеты с персоналом (хотя персонал не только ничего не получил, но и отдал) и кредиту Расчеты с бюджетом (который не только не дал, но и пока ничего и не взял). Или почему полученная прибыль присоединяется к капиталу путем дебетования счета Прибылей и убытков (хотя в этом случае счет выдает, а не получает) и кредитует счета Дополнительного капитала (хотя этот счет получает, а не выдает).
Альтернативная теория хорошо объясняет приведенные случаи. Она предполагает, что
По дебету активных счетов показывается увеличение учитываемых объектов, по кредиту — их уменьшение. В пассивных счетах наоборот
(правило И.Ф. Шера)
Но эта теория плохо объясняет записи на счетах расчетов. Например, привезли товары. В связи с этим дебетуется счет Товары (это понятно) и кредитуется счет Расчеты с поставщиками и подрядчиками (если его рассматривают как пассивный, то все правильно), но если была сделана предоплата и у фирмы возник дебитор, следовательно, согласно правилам этой теории, дебетуя счет Расчеты с поставщиками и подрядчиками, названный нами пассивный счет превращается в активный, ибо его дебет означает теперь увеличение требований фирмы к поставщику.
Спрашивается: какая же теория правильная? И ответ один: обе правильные и обе неправильные. Просто в одних случаях удобнее одна, в других — другая. И как прекрасно сказал великий философ А.Н. Уайтхед (1861–1947):
«контраст теорий — не беда,
а возможность для практического использования»
Итоги
Главный вывод: в науке, и в том числе в бухгалтерии, нет одной единой Истины, а есть много истин. Нормативные документы иногда выбирают одни истины, иногда другие. Люди, которым за семьдесят, знают это хорошо, и еще они знают, что выбор решений в пользу той или иной истины зависит сегодня от воли тех, кто может и должен определять учетную политику. Очень часто решения принимаются в пользу каких-то определенных групп, участвующих в хозяйственных процессах.
А поскольку каждая истина имеет свои плюсы и минусы, то это и способствует принятию нужных решений, и провоцирует их.
Поэтому бессмысленны вопросы типа: а какое решение Истинно?
Дело в том, что многие решения истинны.
Правилен вопрос, кому принятое решение выгодно? И тут над ответом надо много думать.
