Бухгалтерский учет импортных контрактов

Содержание

• Бухгалтерский учет импортных контрактов

В бухгалтерском учете импортный товар должен быть оприходован на дату перехода права собственности на него (даже если этот товар еще находится в пути), валютная сумма контракта пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу на эту дату.

В соответствии с пунктами 5 и 6 ПБУ 5/01 МПЗ, приобретенные за плату, принимаются к учету по фактической себестоимости, в которую включаются все затраты, связанные с их приобретением, за исключением возмещаемых налогов. Это могут быть:

• расходы с момента перехода риска случайной гибели товара, если они не включены в основной контракт;
• таможенные пошлины и сборы;
• услуги таможенного брокера, если он привлекался для таможенной очистки товаров;
• расходы на мероприятия валютного контроля, оформление паспорта сделки в уполномоченном банке;
• расходы в связи с покупкой валюты для оплаты поставки (комиссия банка и биржи) - действующими правилами бухгалтерского учета предусмотрено отражение убытков от покупки и продажи валюты (разницы между курсом покупки и курсом ЦБ РФ) в составе внереализационных расходов;
• расходы в связи с перечислением валюты поставщику (комиссии банков-корреспондентов);
• проценты по привлеченным для финансирования сделки кредитам;
• курсовые разницы до момента оприходования товара (если вносится предоплата поставщику);
• расходы на транспортировку товара по территории РФ.

Необходимо отметить, что в соответствии с ПБУ 10/99 расходы на услуги банков отнесены к операционным расходам, а курсовые разницы - к внереализационным. Однако в рассматриваемом нами случае указанные расходы непосредственно связаны с приобретением товаров. По нашему мнению, в целях достоверной оценки импортируемых товаров, данные расходы следует включать в их фактическую стоимость. Аналогичное мнение содержится в письме МНС России от 24.07.2000 № 02-5-11/273 применительно к расходам на оплату услуг банка по приобретению иностранной валюты для оплаты импортного контракта. Что касается курсовых разниц, то согласно пункту 9 ПБУ 3/2000 стоимость МПЗ пересчитывается в рубли на момент принятия к учету. А сформировать фактическую стоимость приобретения и принять товары к учету мы можем не ранее, чем при их поступлении на склад организации. По нашему мнению, до этого момента курсовые разницы могут включаться в стоимость импортируемых ценностей.

Организация может обосновать в своей учетной политике тот из этих двух способов оценки импортируемых ценностей, который ей кажется более обоснованным.

Формирование стоимости приобретаемых МПЗ может отражаться: с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"; непосредственно на счетах 10 "Материалы", 41 "Товары".

Если в соответствии с учетной политикой организация использует калькуляционный счет 15, к нему можно открыть субсчет "Формирование стоимости импортируемых материальных ценностей". Если же для этих целей используется счет 10 (41), то к нему следует открыть субсчета "Материалы в пути" ("Товары в пути") и "Дополнительные расходы" ("Дополнительные расходы"). По нашему мнению, способ учета непосредственно на счетах 10 "Материалы", 41 "Товары" является менее удобным. Иногда практикующие бухгалтеры для упрощения учетных процедур отражают на счете 41 только стоимость товаров, указанную в ГТД, а все дополнительные расходы относят на счет 44 "Расходы на продажу". Этот порядок не соответствует требованиям ПБУ 5/01 в части формирования фактической стоимости МПЗ.

В некоторых случаях представляет трудность и выбор базы для распределения ряда расходов, связанных с импортом товаров. Например, при поступлении большой партии товаров одной автомашиной (так называемой еврофурой), расходы на транспортировку можно распределять не только пропорционально стоимости товаров, но и в соответствии с весом, объемом единицы товара. Ведь вместимость фуры определяется ее грузоподъемностью и объемом кузова. Избранная методика должна быть закреплена в учетной политике предприятия. Для разных видов товаров или способов доставки можно разработать свою методику распределения расходов .

Расходы, связанные с импортом товаров, могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. По нашему мнению, для целей управленческого учета следует обеспечить соответствующую аналитику на счетах формирования себестоимости товаров.

Как правило, при осуществлении импортного контракта сначала необходимо произвести оплату поставщику. В большинстве случаев платеж осуществляется в иностранной валюте. Для этого организация должна иметь валютный счет в банке и оформить паспорт внешнеэкономической сделки.

Если оплата производится до получения товара, в бухгалтерском учете делаются следующие записи

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 51

- уплачена банку комиссия за оформление паспорта сделки;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 51

- отражен НДС по комиссии банка;

Дебет 57 "Переводы в пути" Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислены денежные средства для покупки иностранной валюты.

Некоторые авторы предлагают данную операцию отражать с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" вместо счета 57.

Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 57 "Переводы в пути"

- отражено поступление иностранной валюты на валютный счет (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 57 "Переводы в пути"

- отражена разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ.

По сложившемуся мнению специалистов, разница курса биржи и курса ЦБ РФ рассматривается как потери организации и не включается в фактическую стоимость импортируемых товаров.

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 57 "Переводы в пути"

- уплачена комиссия банка за покупку иностранной валюты;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 57 "Переводы в пути"

- излишне перечисленные средства возвращены на счет.

Если операция по покупке валюты исполняется в течение одного дня, счет 57 можно не использовать, применяя прямые корреспонденции счетов 51 и 52.

Дебет 60-2 "Расчеты с поставщиками в валюте" Кредит 52 "Валютные счета"

- произведена предварительная оплата поставщику;

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 52 "Валютные счета"

- начислена комиссия банку за перевод валюты иностранному партнеру.

Оприходование товара, поступившего с таможни после оплаты поставщику, в бухгалтерском учете отражается записями:

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10 "Материалы", 41 "Товары") Кредит 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте"

- на основании ГТД отражена контрактная стоимость поставки;

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте"

- отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком, если курс с момента оплаты вырос;

Дебет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы")

- отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком, если курс с момента оплаты упал;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 55-3 "Депозитные счета"

- после подтверждения факта импорта на основании ГТД отражается возврат суммы обязательного банковского депозита импортеру.

Расчеты по таможенным платежам отражаются в бухгалтерском учете организации следующими записями:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- внесен авансовый платеж таможенному органу в рублях;

Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами в валюте" Кредит 52 "Валютные счета"

- внесен авансовый платеж таможенному органу в валюте;

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- начислена таможенная пошлина, таможенный сбор в рублях;

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10, 41 субсчет "Дополнительные расходы") Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами в валюте"

- начислен таможенный сбор в валюте;

Дебет 19-4 "НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- начислен НДС, подлежащий уплате на таможне.

Вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, производится в налоговой декларации за последующие периоды - когда будут собраны документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ), в том числе ГТД. В периоде предъявления вычета делается бухгалтерская запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-4 "НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ"

- уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Оприходование товара, право собственности на который перешло к импортеру до оплаты поставщику, в бухгалтерском учете отражается записями:

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (10 субсчет "Материалы в пути", 41 субсчет "Товары в пути") Кредит 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте"

- на основании уведомления поставщика отражен переход права собственности на товар и обязательство по его оплате.

После поступления материалов или товаров в организацию и завершения формирования их стоимости делаются записи в зависимости от использования счета 15.

Если счет 15 использовался:

Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

- ценности приняты к учету по фактической стоимости приобретения.

Если счет 15 не использовался:

Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит 10 субсчет "Материалы в пути", 41 субсчет "Товары в пути"

- отражено поступление материальных ценностей на склад.

Оплата импортной поставки после получения товаров отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" Кредит 52 "Валютные счета"

- произведена оплата поставки.

Так как первоначальная стоимость материально-производственных запасов не подлежит изменению после их оприходования на склад, все последующие расходы, связанные с их приобретением, отражаются на счете 91-2 "Прочие расходы".

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте"

- отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком, если курс с момента перехода права собственности вырос;

Дебет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком, если курс с момента перехода права собственности упал;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 52 "Валютные счета"

- уплачена банку комиссия в валюте за перевод валютных средств иностранному партнеру.

Пример 1

Организация заключила контракт на импорт товаров бытовой химии. По условиям контракта покупатель должен произвести 100 % предоплату, базис поставки CIP Санкт-Петербург. Право собственности на товар переходит по прибытии на таможню г. Санкт-Петербурга. Сумма контракта на условиях CIP составляет 10 000 долларов США. Контракт заключен 20 декабря 2005 года.
В тот же день организация обратилась в уполномоченный банк для оформления паспорта сделки. Паспорт был подписан 26 декабря 2005 года. За его оформление банк взыскал комиссию 288 руб., в т.ч. НДС 18 % - 44 руб. Импортер 28 декабря перечислил банку 300 000 руб. на покупку 10 100 долларов США для оплаты контракта, таможенных пошлин и услуг банка.
В тот же день валюта была приобретена, курс ЦБ РФ составил 28,8 руб. за доллар США (курсы условные), курс продажи на бирже - 29,4 руб. Комиссия банка за покупку валюты составляет 1 %.
30 декабря валюта была переведена поставщику. Курс ЦБ РФ составил 28,7 руб. за доллар США. За перечисление валютных средств банк взимает комиссию в размере 80 долларов США.
20 января импортер внес на таможню авансовые платежи в сумме 119 000 руб. и 5 долларов США. Курс ЦБ РФ составил 28,6 руб. за доллар США. Товар поступил на таможню в Санкт-Петербурге 25 января 2006 года. Курс ЦБ РФ составил 28,5 руб. за доллар США. Таможенная пошлина по товарам бытовой химии составляет 20 %.
26 января товар был выпущен для внутреннего потребления на территории РФ и поступил на склад импортера. Импортер предоставил один экземпляр грузовой таможенной декларации в банк. Банк возвратил депозит на расчетный счет импортера.
В соответствии с учетной политикой покупателя стоимость импортируемых товаров в бухгалтерском учете формируется с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В бухгалтерском учете импортера будут сделаны следующие записи, которые приведены в таблице 1.

Пример 2

Организация заключила контракт на импорт комплектующих (укупорочных средств) на условиях EXW-Карлсруэ. Стоимость комплектующих составляет 20 000 евро. Для их доставки из Карлсруэ был заключен контракт с российским перевозчиком на сумму 70 400 руб. (до границы РФ - 35 000 руб., по территории РФ - 35 400 руб., в т.ч. НДС 18 % - 5 400 руб.). По условиям контракта право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара перевозчику. Оплата товара должна быть произведена в течение 10 календарных дней с момента пересечения таможенной границы РФ.
Поставка была отгружена 21 ноября 2005 года. Курс ЦБ РФ составил 35 руб. за евро.
В тот же день организация обратилась в уполномоченный банк для оформления паспорта сделки. Банк оформил паспорт 25 ноября 2005 года, за что взыскал комиссию в размере 531 руб., в т.ч. НДС 18 % - 81 руб. Организация 28 ноября перечислила на таможню авансовые платежи в рублях (300 000 руб.) и валюте (10 евро из средств, имевшихся на валютном счете). Курс ЦБ РФ составил 35,1 руб. за евро.
Товар поступил на таможню 5 декабря 2005 года и в тот же день был выпущен в свободное обращение. Таможенная пошлина для укупорочных средств - 20%. Курс ЦБ РФ составил 35,5 руб. за евро. Стоимость услуг таможенного брокера - 9 440 руб., в т.ч. НДС 18 % - 1 440 руб.
8 декабря импортер перечислил банку 740 000 руб. на покупку 20 300 евро для оплаты контракта и услуг банка, которые составляют 1,5 % от суммы валютного перевода. На следующий день валюта была приобретена, курс ЦБ РФ составил 35,8 руб. за евро, курс продажи на бирже - 36 руб. Комиссия банка за покупку валюты составляет 0,8 %. 12 декабря валюта была переведена поставщику. Курс ЦБ РФ составил 35,9 руб. за евро.
В соответствии с учетной политикой покупателя стоимость импортируемых материалов формируется без применения счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В бухгалтерском учете импортера будут сделаны записи, которые приведены в таблице 2.

В соответствии с ГТД таможенная стоимость составила 20 000 евро х 35,5 руб. = 710 000 руб. При этом рублевое выражение контрактной стоимости товара, учтенное на счете 10, корректировке не подлежит, так как формируется на момент перехода права собственности. Таможенная стоимость в данном случае используется только для расчета обязательных платежей.

Фактическая стоимость приобретения поступивших комплектующих составляет 916 511 руб. (700 000 + 450 + 142 000 + 710 + 355,40 + 8 000 + 65 000). Данная сумма отражена в учете двумя частями: на основном счете 10 - контрактная стоимость 700 000 руб., и на субсчете 10 - Дополнительные расходы - оставшаяся сумма 216 511 руб. При отпуске в производство необходимо списывать как основную часть их стоимости со счета 10, так и приходящуюся на отпущенные комплектующие долю дополнительных расходов со счета 10 - Дополнительные расходы.

Так как первоначальная стоимость товаров не подлежит изменению после их оприходования на склад, все последующие расходы, связанные с данным контрактом, отражаются на счете 91-2 "Прочие расходы".