Содержание
Что такое бухгалтерские информационные парадоксы?
Авторство формулировки и объяснения понятия "парадокс бухгалтерского учета" принадлежит Я.В. Соколову.
Как отмечает Я.В. Соколов, под парадоксом в науке понимают логическое противоречие, неизбежно возникающее в тех или иных фундаментальных или существенно важных положениях. Парадоксы неизбежны, а от глубины их осмысления и разрешения зависит успех любой деятельности, в том числе и бухгалтерской.
Бухгалтерский парадокс - это логическое противоречие в информации, которую содержит бухгалтерская отчетность, затрудняющее ее интерпретацию.
Как известно, бухгалтерская отчетность - это модель финансового положения предприятия, модель, отличающаяся от реальной хозяйственной жизни фирмы. Построение данной модели предполагает наличие определенных допущений (условностей). Чтобы бухгалтерская информация была понятной, мы должны договориться о том, что такое доходы, расходы, актив, пассив, собственные источники средств, прибыль, реализация и т.д. и т.п., и последовательно исходить из этих допущений, соблюдая установленный "масштаб" отображения фактов хозяйственной жизни. С того момента, как указанные условности приняты на вооружение, понимание бухгалтерской информации становится невозможным без их уяснения. Это как бы границы возможностей бухгалтерского учета при отражении конкретных фактов хозяйственной жизни. Существование таких границ и создает информационные парадоксы бухгалтерского учета. В своей книге "Основы теории бухгалтерского учета", увидевшей свет в 2000 году, Я.В. Соколов выделяет 12 основных парадоксов бухгалтерского учета:
- прибыль есть, а денег нет;
- деньги есть, а прибыли нет;
- имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет;
- прибыль изменилась, а имущественная масса, представленная в активе, нет;
- получен реальный убыток - в учете показана прибыль;
- одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход;
- один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам;
- учетный остаток не равен фактическому;
- бухгалтерский учет нельзя понять из него самого;
- сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости;
- прибыль, исчисленная за все время существования фирмы (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период;
- бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.*
Примечание:
* см. Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000г., с. 66-77.
В статье "Факты хозяйственной жизни и их отражение в бухгалтерском учете" мы писали о том, что методология бухгалтерского учета напрямую зависит от того, юридическое или экономическое содержание фактов хозяйственной жизни закладывается в ее основу. Бухгалтерский учет в России ориентирован, прежде всего, на юридическое содержание фактов хозяйственной жизни. Отсюда следует, что объяснение большинства учетных парадоксов следует искать в юридической ориентации учета.
Юридическое содержание отображаемых в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни обусловливает правовую интерпретацию бухгалтерских информационных парадоксов. Такая интерпретация возможна и необходима там, где в качестве упомянутой условности, принимаемой за основу бухгалтерской смысловой реконструкции факта, выбирается какое-либо юридическое основание. Прежде всего, это относится к парадоксам, связанным с интерпретацией отражаемой в отчетности прибыли организации.
Прибыль есть - денег нет
Самый яркий из информационных бухгалтерских парадоксов может быть сформулирован так: "прибыль у предприятия есть, а денег нет".
В качестве примера, характеризующего парадокс "прибыль есть, а денег нет", Я.В. Соколов называет ситуацию, когда "фирма продала товары или оказала услуги, но деньги не получила". В этом случае в балансе будет показана прибыль, но предприятие с долгами рассчитаться не сможет.
Этот парадокс бухгалтерской информации обусловлен тем, что в соответствии с действующими нормативными документами, доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете в момент возникновения, соответственно, обязательств контрагентов перед организацией (дебиторская задолженность покупателей в данном случае трактуется как доход) и обязательств организации перед контрагентами (например, кредиторская задолженность перед поставщиками трактуется как расход). Таким образом, доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете, исходя не из реального движения денег и/или иного имущества, а исходя исключительно из динамики прав и обязательств организации. Данное положение четко формируется в нормативном определении принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, согласно которому "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления и выплаты денежных средств, связанных с этими фактами" (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
Временной лаг, имеющий место между моментом возникновения задолженности и моментом ее погашения, даже при допущении того, что обязательство будет надлежащим образом исполнено, создает ситуацию, когда на конкретный момент времени, приходящийся на указанный промежуток, отчетность предприятия отражает дебиторскую задолженность контрагента и прибыль от продаж при отсутствии денежных средств для погашения текущих долгов.
Аналогично объясняется существование и обратного парадокса "деньги есть, а прибыли нет".
Более того, признание в бухгалтерском учете доходов и расходов организации одновременно с возникновением дебиторской и кредиторской задолженности объясняет существование парадоксов связи между доходами и расходами и обязательствами организации.
Обязательство предприятия есть, а расходов нет
Возникновение обязательства перед контрагентами не всегда влечет за собой возникновение расходов фирмы или "обязательство предприятия есть, а расходов нет".
Например, предприятие получает кредит в банке. В учете данный факт хозяйственной жизни отразится записью:
- Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
У организации возникает обязательство - кредиторская задолженность перед банком по возврату полученного кредита (пассив). Вместе с тем, получение в кредит суммы денежных средств (актив) вряд ли можно признать расходами предприятия. Более того, например, в рамках трактовки актива баланса Международными стандартами бухгалтерского учета, деньги, демонстрируемые в активе - это доходы будущих периодов - доходы от хозяйственного использования собственно денег или приобретенных на них средств. Расходы же получат признание в учете при декапитализации сумм размещения полученных от банка денег.
Таким образом, в трактовке Международных стандартов парадокс "обязательство предприятия есть, а расходов нет" трансформируется в парадокс "возникновение обязательства предприятия сегодня означает рост его будущих доходов".
Обязательство контрагентов есть, а доходов нет
Обратная ситуация - возникновение обязательства контрагентов перед предприятием не всегда означает получение доходов или "обязательство контрагентов перед предприятием есть, а доходов нет".
Например, фирма предварительно оплачивает поставку товаров.
Перечисление денег поставщику отразиться в бухгалтерском учете записью:
- Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - на сумму перечисленного аванса.
Таким образом, факт возникновения дебиторской задолженности поставщика отразится по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", однако возникновение долга в данном случае отнюдь не будет означать возникновение дохода. Наоборот, перечисление денег является расходом предприятия-покупателя - извлечением денежных средств из его хозяйственного оборота.
Имущественная масса и прибыль
Следующая группа выделяемых Я.В. Соколовым парадоксов - парадоксов связи между объемом имущественной массы и прибыли - также имеет объяснение с точки зрения обязательственного права.
Как отмечает Я.В. Соколов, здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства есть прибыль. Однако в бухгалтерском учете возможны случаи, когда имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль (Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000, с. 67).
Вместе с тем, большинство вариантов действия этого парадокса основано на действующих правилах признании в бухгалтерском учете возникновения обязательств фирмы.
Рассмотрим пример действия данного парадокса, приводимый самим Я. В. Соколовым: "получены ценности, которые не были оплачены. Это означает, что имущественная масса (актив) увеличилась за счет привлеченных средств (кредиторской задолженности). В этом случае счета ценностей дебетуются, а счета кредиторов, соответственно, кредитуются".
В данной ситуации в качестве критерия отражения в учете расходов выбран факт возникновения кредиторской задолженности.
Это существенно расширяет информационные границы бухгалтерского учета, увеличивая протяженность временной составляющей его данных, вместе с тем создавая рассмотренный парадокс.
Прибыль изменилась, имущественная масса - нет
Парадокс 4 - "Прибыль изменилась - имущественная масса, представленная в активе, нет" находит объяснение в трактовке величины собственных источников средств организации (раздел пассива баланса "Капитал и резервы") как текущей бухгалтерской оценки ее потенциальной задолженности перед своими собственниками по распределению прибыли и/или имущества при выходе собственника или ликвидации юридического лица.
Трактовка всего пассива баланса как обязательств организации позволяет рассматривать актив, прежде всего, как обеспечение обязательств организации перед контрагентами. Отсюда, изменение актива может иметь место в случае либо погашения обязательства перед контрагентами (уменьшения актива), либо вследствие возникновения нового обязательства контрагентов перед организацией (доход) или организации перед контрагентами, в том числе и перед своими собственниками (кредит).
Факт изменения величины прибыли может означать трансформацию потенциального обязательства предприятия перед собственниками по распределению прибыли, отражавшегося по статье "Нераспределенная прибыль" в реальную задолженность перед собственниками, например, по выплате дивидендов, что отразится в учете записью:
- Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"
Возникновение обязательств в этом случае не будет означать их погашения, уменьшающего актив баланса. Отсюда существование парадокса: прибыль изменилась, а имущественная масса нет.
Учетный остаток не равен фактическому
В восприятии многих пользователей бухгалтерской информации учет - вещь точная. Вместе с тем в реальной жизни повсеместно мы сталкиваемся с ситуацией, когда учетный остаток имущества не совпадает с фактическим его наличием.
Парадокс "Учетный остаток не равен фактическому" объясняется устанавливаемым статьей 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" правилом, согласно которому записи, отражающие движение имущества организации, составляются на основании первичных учетных документов, фиксирующих возникновение обязательств материально-ответственных лиц по сохранности вверенных им ценностей, принадлежащих организации на праве собственности или на праве владения (владения и пользования). Отсюда запись по дебету счета учета соответствующего имущества (41, 43, 10) и кредиту счета учета денежных средств или расчетов (51, 60, 76) на основании соответствующего первичного документа (накладной, счета и т.п.) отражает в бухгалтерском учете факт возникновения права требования организации к материально-ответственному лицу.
Изменение физического объема товарной массы, не меняющее величины обязательств агентов фирмы вследствие естественной убыли, растраты, хищения и т.п. до выявления и документирования данных фактов не находит отражения в бухгалтерском учете. Соответствующие записи составляются только после инвентаризации и переоформления расчетов между предприятием и материально-ответственными лицами путем документирования результатов инвентаризации. В течение же времени с момента фактического изменения объема имущественной массы до документирования данного факта и изменения объема отражаемых в учете предприятия обязательств материально-ответственных лиц и имеет место парадокс "учетный остаток не равен фактическому".
Сумма средств не равна их совокупной стоимости
Выделяемый Я.В. Соколовым десятый парадокс бухгалтерского учета, согласно которому "сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости", объясняется объективно существующей разницей между суммой цен договоров предприятия как юридического лица со своими контрагентами, в результате исполнения которых был сформирован актив предприятия - его средства, об оценке которых и идет речь, и ценой договора продажи предприятия как объекта имущества или договора продажи доли в уставном капитале предприятия как юридического лица, заключаемых собственниками фирмы с третьими лицами.
Разницей в ценах, указанных в договорах, и объясняется то, что, как отмечает Я.В. Соколов, фирма имеет как бы две оценки (цены):
1) итог баланса, который показывает стоимость учитываемых объектов;
2) стоимость самой фирмы в целом.
Стоимость фирмы возникает, когда ее хотят продать или купить. Дело в том, что и продавец, и покупатель, оценивая фирму, исходят не из ее имущества - актива, хотя формально речь идет именно о нем, а из ее предполагаемой будущей рентабельности. И, следовательно, покупатель приобретает не столько фирму, сколько ее будущий доход. С бухгалтерской точки зрения парадокс выражается в разности между ценой, уплаченной за фирму, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название гудвил (подробнее про гудвил читайле здесь).
Прошлое и будущее в учете
Очень важным для понимания содержания бухгалтерской информации является выделяемый Я.В. Соколовым парадокс, который показывает, что "бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее".
Как отмечает Я.В. Соколов, данный парадокс является, может быть, самым важным и самым главным. Его могло бы и не быть, если бы в хозяйственной деятельности предприятия прослеживались четкие закономерности. Но в реальной жизни закономерностей почти не бывает, и, следовательно, предсказательная функция в счетоводстве или находится под большим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случае счетоводство необходимо только для контроля хозяйственной деятельности, которая протекала и протекает, но бесполезно для будущего. Прошлые успехи могут только вносить иллюзии и слишком радужные надежды на будущее, прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм для тех, кто принимает решения (там же).
Существование данного парадокса объясняется тем, что в бухгалтерском учете отражаются факты хозяйственной жизни, являющиеся сделками, имевшими место в прошлом.
Таким образом, одним из существенных недостатков бухгалтерской информации, предоставляемой в соответствии с Законом РФ "О бухгалтерском учете" внешним пользователям, является устаревание ее содержания еще до момента использования в силу существования ряда временных лагов между датами свершения факта хозяйственной жизни и датой получения бухгалтерской информации ее пользователями, обусловленных непосредственно содержанием принципов бухгалтерского учета и их реализацией в бухгалтерских регулятивах. В качестве этапов реконструкции фактов хозяйственной жизни в элемент бухгалтерской информации, получаемой ее пользователями, можно выделить (1) документирование, (2) регистрацию, (3) составление бухгалтерской отчетности, (4) представление бухгалтерской отчетности.
Существование лага между временем фактического совершения факта хозяйственной жизни и временем его фиксации в первичных документах, служащих основанием для бухгалтерских записей, обусловлено принципом документирования, в основе которого лежит знаменитое правило Вольфганга Швайкера: нет бухгалтерских записей без первичных документов.
Лаг между датой составления первичного документа и датой его бухгалтерской регистрации объективно определяется графиком документооборота конкретного субъекта бухгалтерского учета.
Лаг между временем регистрации первичного документа и временем включения информации о нем в бухгалтерскую отчетность организации обусловливается принципом отчетного периода. В бухгалтерском законодательстве принцип отчетного периода реализуется посредством его определения как периода календарного.
Наличие временного лага между датой, на которую составляется бухгалтерская отчетность, и датой представления ее пользователям определяется принципом публичности бухгалтерской информации. Этот принцип реализуется в нормативных актах через установление представления к публикации отчетности организации.
Если в управленческом учете вопрос снятия проблемы временного лага объективно решается уже посредством компьютеризации системы учета, то при предоставлении бухгалтерской информации внешним пользователям такой временной разрыв обусловлен процедурно и практически неизбежен.
Исследования в области расширения временных границ бухгалтерской информации являются одним из важнейших направлений теории учета. При этом одним из существеннейших недостатков демонстрируемой внешним пользователям бухгалтерской модели финансового состояния хозяйствующих субъектов называется то, что данные учета содержат информацию только о свершившихся (прошлых) фактах хозяйственной жизни, не отражая перспектив деятельности организации.
Определение данной проблемы с позиций гражданского законодательства состоит в том, что бухгалтерская информация отражает только факты исполнения заключенных хозяйственных договоров. При этом в бухгалтерской отчетности не демонстрируются данные о заключенных хозяйствующими субъектами сделках, не начатых исполнением.
Следует отметить, что если данные экономического плана развития организации всегда носят вероятностный характер, определяемый их обусловленностью только намерениями хозяйствующего субъекта, то перспективы деятельности организации, определенные рамками заключенных договоров, значительно менее стохастичны, т.к. их реализация обеспечивается юридической ответственностью сторон за неисполнение сделки. Следовательно, информация о заключенных хозяйствующими субъектом договорах по сравнению с данными о плановых показателях деятельности организации придает ее бухгалтерской отчетности большую достоверность.
Информация о заключенных хозяйствующим субъектом договорах, не начатых исполнением, может быть существенно значимой при оценке его финансового состояния. Так, например, можно предположить существование двух организаций "А" и "В" с совершенно идентичными показателями бухгалтерской отчетности, демонстрирующими их хорошее финансовое положение. Вместе с тем, если, например, данные сведения дополнить информацией о том, что организацией "А" на дату составления отчетности заключен договор поставки с покупателем, обеспечивающий с достаточной степенью рентабельности 90 % планируемых продаж на предстоящий год, а организацией "В" на ту же дату расторгнут договор с поставщиком основного компонента материалов выпускаемой продукции - единственного в характеризующемся схожими ценовыми параметрами регионе, то, несомненно, данная информация существенно изменит характеристику финансового состояния организаций "А" и "В".
Сказанное выше свидетельствует о необходимости включения в состав информации, содержащейся в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности в качестве данных об условных фактах хозяйственной деятельности, данных о заключенных организацией договорах, не начатых исполнением, а также существенно измененных и прекращенных ею сделках.
Итоги
Таким образом, анализируя бухгалтерскую отчетность, мы всегда должны помнить, что принятие бухгалтерскими нормативными документами в качестве основания предписываемых ими правил учета преимущественно юридических характеристик соответствующих фактов хозяйственной жизни делает данные бухгалтерского учета в известном смысле лишенными логики в восприятии пользователя. Понимание таких информационных ограничений применяемых на практике правил является необходимым условием работы с бухгалтерской информацией.
