Комментарий к новому ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010

В 2010 году в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Минфине России (утв. постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329), Минфином России переработано ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". В августе 2010 года проект ПБУ 8/2010 был размещен на официальном сайте Минфина России в сети Интернет и доступен для ознакомления и направления заинтересованными лицами замечаний и предложений.

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (зарегистрировано в Минюсте России 03.02.2011 № 19691). При переработке ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" существенно изменилась содержательная часть документа.

ПБУ 8/2010 должно применяться организациями (за исключением кредитных), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Обратите внимание, что в отличие от ранее действовавшего порядка, установленного ПБУ 8/01, ПБУ 8/2010 должно применяться также и некоммерческими организациями.

Особый упрощенный порядок применения ПБУ 8/2010 установлен только для субъектов малого предпринимательства. Критерии признания субъектов малого предпринимательства установлены Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", предусматривающего возможность упрощенного ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

ПБУ 8/2010 может не применяться указанными субъектами за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением так называемых заведомо убыточных договоров. Под такими договорами в соответствии с ПБУ 8/2010 понимаются договоры, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. При этом договор не признается заведомо убыточным, если его исполнение может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций. Пример заведомо убыточных договоров приведен в приложении 1 к ПБУ 8/2010;
• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
• оценочных резервов. К оценочным резервам относятся резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги. Правила формирования указанных резервов установлены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" соответственно;
• сумм, которые в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Условный актив и условное обязательство

Помимо оценочных обязательств ПБУ 8/2010 установлены такие категории как условный актив и условное обязательство.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условное обязательство возникает у организации вследствии прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения таких условий как:

• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 8/2010. На основании имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, анализа имеющейся практики в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов организация определяет величину оценочного обязательства. При этом организация должна документально подтвердить обоснованность такой оценки.

При этом величина оценочного обязательства должна представлять собой наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, то есть величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

При определении величины оценочного обязательства организация должна учитывать следующее:

• если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
• если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений, и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Кроме того, при определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет последствия событий после отчетной даты, риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, будущие достаточно вероятные события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства.

При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, определенные в соответствии с ПБУ 18/02, ожидаемые поступления от продажи активов (основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и др.), связанных с признаваемым оценочным обязательством, ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства.

Например, в качестве такого актива может быть признано ожидаемое возмещение от страховой организации, если события, явившиеся причиной возникновения оценочного обязательства, признаются страховым случаем.

В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, которая называется далее приведенной стоимостью.

Применяемая организацией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, характерные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства, и не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, определяемые в соответствии с ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые уже были учтены организацией при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. При фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в течение отчетного года в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции с дебетом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации за исключением ситуации, когда речь идет о погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации. При погашении таких однородных обязательств ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

Примером таких обязательств могут быть оценочные обязательства в связи с предстоящими отпусками.

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

• увеличена или уменьшена при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
• остаться без изменения;
• списана полностью при получении дополнительной информации, свидетельствующей о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

ПБУ 8/2010 Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности установлены следующие требования по раскрытию информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

• величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
• сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
• сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
• списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
• увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
• характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
• неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
• ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

• характер условного обязательства;
• оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
• неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
• возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию.

В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Оценочное обязательство

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оценочные обязательства могут возникать в хозяйственной жизни организации вследствие различных факторов - норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров; в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Например, оценочные обязательства могут возникнуть в связи с тем, что в отчетном периоде в организации произошла авария, вследствие которой произошло загрязнение окружающей среды и по состоянию на отчетную дату организация ведет переговоры с органами власти относительно компенсации нанесенного ущерба; в случае вовлечения в судебное разбирательство в связи с иском покупателей к качеству ее продукции и т. п.

ПБУ 8/2010 установлено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

Обратим внимание, что в ПБУ 8/01 были установлены четыре степени вероятности последствий условных фактов хозяйственной деятельности: очень высокая (95-100 %), высокая (50-95 %), средняя (5-50 %) и малая (0-5 %). Эти оценки не предполагали точного количественного измерения вероятности, и предназначались для формирования общего представления о различных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

В новой редакции для оценки вероятности используется подход "более вероятно, чем нет".

Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Пример

Организация продает электротовары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении продажи каждой отдельной единицы товара уменьшение экономических выгод организации в связи с его возвратом как бракованного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту не является вероятным. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что существует вероятность возврата примерно 3 % проданных товаров как не подлежащих ремонту, и еще 11 % потребуют дополнительных затрат на гарантийный ремонт. В связи с этим организация оценивает оценочное обязательство, возникающее при продаже электротоваров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

На каждую отчетную дату организация должна производить анализ условий признания оценочного обязательства, связанного с прошлыми событиями ее хозяйственной жизни. Это необходимо в связи с тем, что эти условия могут не выполняться на одну отчетную дату, и выполняться по состоянию на последующие отчетные даты.

Например, в октябре 2010 года организация допустила загрязнение окружающей среды, но размер нанесенного ущерба по состоянию на 31 декабря 2010 года, подсчитывался и согласовывался с органами власти, т. е. на отчетную дату - 31 декабря 2010 года выполнялись не все условия признания оценочного обязательства, в связи с чем оно не могло быть признано в бухгалтерском учете. Однако, на отчетную дату организация должна признать условное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010. При окончательном определении и согласовании суммы компенсации в 2011 году организация сможет признать оценочное обязательство в бухгалтерском учете.

Дополнительные требования установлены ПБУ 8/2010 в отношении признания оценочных обязательств в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации. Под реструктуризацией деятельности организации понимается осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, которая существенно изменит направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления.

Например, если организация планирует перейти от розничной продажи товаров к оптовой, открыть новое направление деятельности, закрыть свои магазины розничной продажи и продавать продукцию через Интернет.

Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

• затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;
• структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;
• расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;
• время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации.

2. Организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

В бухгалтерском учете оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, в бухгалтерском учете могут быть произведены записи:

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др.

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов", отдельные субсчета.

В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении всех условий признания оценочного обязательства. Например, в соответствии со статьей 1489 ГК РФ по требованиям, предъявляемым к лицензиату как изготовителю товаров, лицензиат и лицензиар несут солидарную ответственность и в связи с этим при возникновении оценочного обязательства при соблюдении установленных ПБУ 8/2010 общих условий оно признается и у лицензиата, и у лицензиара.

Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Например, организация предполагает, что производство бытовых электроприборов как одно из направлений ее деятельности в 2011 году будет убыточным. Оценочные обязательства в связи с этим в бухгалтерском учете не признаются.