Комментарий к счетам 10 - 19 нового Плана счетов

Раздел II "Производственные запасы" в новом Плане счетов

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Если отбросить бюрократическую торжественность приведенного официально текста, то остается по существу один главный счет 10 "Материалы". Все остальные в плане методологии или повторяют (сч. 11 "Животные на выращивании и откорме"), или уточняют его.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок учета производственных запасов, является ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. № 44н.

Основные изменения в разделе II "Производственные запасы" сводятся к:

1) ликвидация понятия "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - МБП и, соответственно, счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", на котором находило отражение наличие и движение "предметов, хозяйственного инвентаря, инструментов и приспособлений общего и специального назначения и других средств труда*, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте" (Приказ Минфина СССР от 01.11.1991г. № 56). Общее правило отнесения МБП к оборотным средствам заключалось в выполнении одного из двух условий: срок службы не превышает один год или стоимость не превышает установленного предела.

*Примечание: Выражение "средства труда" очень любили старые люди, ибо они начитались политэкономических книг и думали, что это они науку внедряют в жизнь. На самом деле бессмысленно, скажем, картинку, висящую в кабинете или цветочный горшочек, стоящий там же, объявлять средством труда.

С введением в действие с 1 января 2001 года Приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н МБП могут быть отнесены к оборотным средствам только при условии, что срок их эксплуатации не превысит 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Данные объекты отражаются на счете 10 "Материалы" по субсчету 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

2) отказу от отражения в бухгалтерском учете на специальном счете переоценки оборотных активов.

В преамбуле к разделу II Инструкции по применению плана счетов изъято положение, по которому счета этого раздела используются для учета операций, связанных с переоценкой материальных ценностей, так как нормативными документами переоценка оборотных средств не предусмотрена. В частности, в соответствии с пунктом 12 Приказа Минфина РФ от 09.06.2001г № 44н "фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации". Вместе с тем в предприятиях розничной торговли и общественного питания, учитывающих товары по продажным ценам, довольно часто проводится переоценка товаров. Ограничения на проведение переоценки товаров, учитываемых по продажным ценам, нормативными актами не установлены. Поэтому предприятия имеют право как снижать, так и повышать продажную стоимость товаров. Однако при этом нет необходимости использовать счет "Переоценка материальных ценностей", поскольку разницу в стоимости товаров можно относить непосредственно на дебет или кредит счета 42 "Торговая наценка". Этим объясняется ликвидация счета 14 "Переоценка материальных ценностей", ранее находившегося в данном разделе.

Счет 10 "Материалы", наряду со счетами денежных средств, составляет основу оборотных средств предприятия.

Рассмотрим и главный счет, и счета, уточняющие его.

Счет 10 "Материалы" в новом Плане счетов (комментарий)

Пространственность этого нормативного текста только подчеркивает значимость того, что учитывается на счете 10 "Материалы".

Однако чтобы разобраться в характере этого счета, необходимо найти ответы на следующие вопросы:

1) Что относится к материалам, и как они структурируются?
2) Характер материальной ответственности за материалы?
3) Каков определяющий принцип оценки материалов?
4) Как приходовать материалы?
5) Как списывать материалы?
6) Чем инвентарь и хозяйственные принадлежности отличаются от материалов?
7) Как вести аналитический учет материалов?

1. Что относится к материалам и как они структурируются?

Материалы - это нечто, из чего в результате обработки возникает готовая продукция. В бухгалтерском учете это - ценности, которые отражены в первичных документах как материалы, составляющие собственность организации. Эти ценности учитываются на счете 10 "Материалы". Материалы, которые находятся на предприятии, но на которые не распространяется право собственности организации, отражаются на забалансовых счетах или 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и/или 003 "Материалы, принятые в переработку".

Таким образом, решающее значение при определении объектов, отражаемых на счете 10 "Материалы", играет не то, находятся ли материалы на складах предприятия, а то, находятся ли они в его собственности.

Таким образом, мы видим два определяющих критерия при формировании записей на счете "Материалы":

• Находятся ли материалы в собственности организации, или они находятся только в ее владении, не составляя ее собственности;
• Находятся ли материалы на самом предприятии или нет.

Отсюда вытекает четыре следствия, которые предопределяют характер отечественного учета:

• Материалы, которые находятся на предприятии, которые находятся на его складах, и на которые распространяется право собственности организации, составляют, как правило, именно то, что должно учитываться на счете 10 "Материалы";
• Материалы, которые находятся на складах предприятия, но на которые организация не имеет права собственности, учитываются на забалансовых счетах: 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку".

Примечание. Отсюда следует, что даже совершенно одинаковые материалы, лежащие может быть в одной кипе, должны учитываться отдельно. Материалы, на которые право собственности перешло к организации, но не находящиеся на его складах, должны быть отражены на счете 10 "Материалы". Это, прежде всего, так называемые материалы в пути. Поставщик сдал на железнодорожную станцию или водную пристань материалы и распорядился отгрузить их по адресу покупателя. Как только железная дорога приняла груз, он перешел в собственность покупателя (если в договоре не сказано иное). Теоретически с этой минуты бухгалтер должен дебетовать счет 10 "Материалы". Однако это возможно только при получении соответствующих документов, подтверждающих сроки отгрузки. То есть в данном случае речь идет о материалах, которые еще не поступили на склад организации, но уже находящихся в ее собственности.

• Материалы могут считаться собственностью организации, но никогда не поступить на ее склады. Например, по поручению организации в Глазго закуплена партия материалов и по ее же распоряжению перепродана и отгружена в Сан-Франциско. С момента покупки и до момента отгрузки материалы находятся в Глазго, никто в организации их не видел, но пока эти материалы находились в собственности организации, они должны учитываться на счете 10 "Материалы".
• Материалы, право собственности на которые остается у организации, но переданные в переработку другой организации (то же давальческое сырье), не должны списываться со счета 10 "Материалы". Хотя это последнее обстоятельство легко провозгласить, но трудно выполнить, тем не менее, оно вытекает из основополагающих принципов учета, принятых в нашей стране.

Принцип этот можно сформулировать так:

Только ценности, находящиеся в собственности организации, могут быть отражены на ее балансе.

Однако этот принцип, вытекающий из многовековой традиции, противоречит принципу приоритета содержания над формой, принятому в международных стандартах, в зарубежной практике и, между прочим, провозглашенному у нас в ПБУ 1/98 "Учетная политика". Этот принцип предписывает бухгалтеру исходить не из юридических категорий, в частности, таких, как собственность, владение и т. д., а из фактического положения дела. Так, если на вашем складе лежит, скажем, бумага вашего заказчика, то в части материальной ответственности кладовщиков и технологии ее последующего использования разницы нет. И та, и другая бумага должны учитываться на одном счете. Однако план счетов и, можно сказать, вековая традиция, предписывают нашим бухгалтерам чисто юридический подход, и одинаковая бумага в условиях единой материальной ответственности и, тем более, в условиях различного технологического использования, будет учитываться на разных счетах.

Сам счет 10 структурируется как бы на две группы субсчетов. Одна представляет собой собственно материалы:

• 10.1 Сырье и материалы;
• 10.6 Прочие материалы;
• 10.7 Материалы, переданные в переработку на сторону;
• 10.8 Строительные материалы;
• ценности, которые к материалам отнесены:
• 10.2 Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;
• 10.3 Топливо;
• 10.4 Тара и тарные материалы;
• 10.5 Запасные части;
• 10.9 Инвентарь и хозяйственные принадлежности. (Это бывшие малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - МБП).

Текст Плана счетов не ограничивает состав субсчетов, и администрация предприятия может в свой рабочий план ввести и дополнительные субсчета.

Все субсчета выступают одновременно как счета материальные, но, одновременно, и как счета калькуляционные. Последовательно рассуждая и понимая, что за каждым таким счетом должны стоять материально ответственные лица, их можно назвать и счетами расчетов. Особенностью всех субсчетов, на которых учитываются материалы, и которые находятся в собственности организации, является то, что их сальдо всегда может быть проинвентаризировано. Если этой возможности нет на практике, то это свидетельствует о недостатках в организации учета.

2. Характер материальной ответственности

За ценностями, числящимися на счете 10 "Материалы" и на забалансовых счетах, стоят конкретные люди. Их называют материально ответственными лицами.

Если ценности находятся на складе предприятия, то с материально ответственными лицами заключается договор о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) ответственности. В первом случае, это обычно завскладом. Во втором - ведущие работники склада.

Если ценности, на которые распространяется право собственности организации, находятся на стороннем предприятии, то материальную ответственность за них несет эта организация.

Таким образом, за все ценности, показанные как дебетовое сальдо счета 10 "Материалы", кто-то несет материальную ответственность. Организация материальной ответственности предопределяет и ведение учета по счету 10 "Материалы" в разрезе материально ответственных лиц.

Следует отметить, что согласно статье 121.3 КЗоТ РФ материальная ответственность должностного лица определяется размерами причиненного предприятию ущерба, который равен фактическим потерям по данным бухгалтерского учета. В том случае, если было установлено хищение, недостача, умышленное уничтожение или умышленная порча материальных ценностей, то ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба. На предприятиях общественного питания (на производстве и в буфетах) и в комиссионной торговле размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи (реализации) этой продукции и товаров.

Рыночные цены на материальные ценности отличаются от их балансовой оценки в сторону увеличения как минимум на величину налога на добавленную стоимость. Однако необходимо отметить, что балансовая оценка материальных ценностей может быть выше рыночной на суммы расходов, связанных с их приобретением. Следовательно, размер материальной ответственности должностных лиц и оценка товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности никогда не будут совпадать. Как правило, оценка материальных ценностей как в бухгалтерском учете, и тем более в бухгалтерской отчетности будет ниже той оценки, которая вытекает из договора о материальной ответственности. Поэтому можно сказать, что балансовая оценка материальных ценностей отражает минимальный уровень материальной ответственности должностных лиц предприятия. Однако надо помнить, что балансовая оценка может включать и продажную стоимость материалов (если они продаются). И, если речь возникает о взыскании ущерба с штатных работников предприятия, то они возмещают его в объеме действительных потерь, т.е. по себестоимости, без взыскания упущенной прибыли. И наоборот, если работник, причинивший ущерб, был нанят по трудовому соглашению, то он должен возместить утерянную стоимость в полном объеме, т.е. по текущим продажным ценам.

3. Каков определяющий принцип оценки материалов?

Как и для всех активов отечественная и международная теория и практика, согласно принципу непрерывно (постоянно) действующего предприятия, требует оценки всех активов по себестоимости.

В учете материалов этот принцип проводится последовательно и неуклонно.

Однако провозгласить принцип - это одно, а провести его в жизнь - совсем иное. Это обусловлено рядом сложностей:

1) включать ли в состав себестоимости только покупные цены материалов или же и расходы, связанные с их приобретением и хранением;
2) если включать и расходы, то принимать ли во внимание все расходы или же только определенные, включаемые в состав себестоимости;
3) включать ли налоги в состав себестоимости материалов или же они должны учитываться отдельно и к себестоимости отношения не имеют?

Ответы на эти вопросы спорны и неоднозначны, и поэтому необходимо рассмотреть их с точки зрения оприходования и списания материалов.

4. Как оприходовать материалы?

Все поступившие материалы, на которые перешло право собственности, должны быть отражены по дебету счета 10 "Материалы". Однако сразу возникают вопросы:

1. Как поступить, если право собственности перешло к организации, а бухгалтерия при этом не знает и не может узнать?

На первый вопрос ответ очевиден: по нашим правилам записи без официальных документов не делаются. Однако если правильно руководствоваться духом и буквой МСФО - международных стандартов финансовой отчетности, то, как только поставщик, допустим, во Владивостоке или Буэнос-Айресе, отгрузит по нашему адресу проданные в Москву товары, так главный бухгалтер должен получить факс или уведомление по электронной почте (или хотя бы по телефону), и сразу же сделать запись:

Дебет 10 "Материалы"
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Только в этом случае отчетность предприятия будет раскрывать реальное положение дел. Ибо в активе будут показаны все товары, находящиеся в собственности организации, а в пассиве будет более правильно отражена его реальная кредиторская задолженность.

Однако в этом случае затрудняется инвентаризация ценностей, ибо ее можно провести только по документам сомнительной юридической ценности: факсы и другие еще более сомнительные свидетельства. Следовательно, в наших условиях более правильной следует признать юридическую, а не экономическую трактовку приведенной ситуации и других ситуаций, подобных этой, несмотря на то, что План счетов не противоречит и экономической трактовке, а закон о бухгалтерском учете даже предполагает ее (см. п. 4 ст. 13).

2. Как поступить, если материалы поступили на склад, а в документах отсутствуют цены?

На второй вопрос ответ может быть дан более определенный. Любые материалы, поступившие в предприятия, должны быть обязательно оприходованы по дебету счета 10 "Материалы". Для этого используются или а) учетные цены (см. далее) или б) цена последнего поступления; в) если материал поступает впервые, то цена, указанная в договоре.

После получения расчетных документов поставщика при несоответствии цен, по которым принят материал, ценам, указанным в документах, необходимо сделать корректирующие проводки. По традиционному способу проведения корректировок необходимо на сумму, указанную в расчетных документах, составить сторнировочные записи на неотфактурованные поставки материалов и дебетовать счета 10 "Материалы" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Однако данные записи не всегда могут быть отражены в существующих компьютерных программах по бухгалтерскому учету. Поэтому возможны такие способы как дополнительная запись по дебету счета 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на разницу между ценой, указанной в расчетных документах, и ценой, по которой данные материалы были приняты к учету, если последняя ниже, или сторнировочной записи, если последняя выше.

3. Как поступить в тех случаях, когда цены на одни и те же поступившие материалы все время меняются?

На третий вопрос практика выработала два ответа:

• "старый" - на одни и те же материалы, но поступающие по разным покупным ценам, открываются разные карточки;
• "новый" - на одни и те же материалы, но поступившие по разным покупным ценам, открывается одна карточка.

В первом случае карточек будет столько, сколько будет наименований и цен, во втором - сколько наименований.

"Старый" подход обусловлен требованиями к оформлению первичных учетных документов и разработке номенклатуры материальных запасов. Данные требования определены в письме Минфина СССР от 30.04.74 № 103 "Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках". В соответствии с положениями Письма предприятиям разрешалось укрупнение номенклатурных номеров "путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах" без ущерба для контроля. Необходимо отметить, что под контролем в данном случае подразумевается не только контроль за наличием и обоснованным списанием материалов на счета учета, но и контроль за состоянием запасов для обеспечения непрерывного процесса производства. В силу того, что "карточка учета материалов заполняется на каждый номенклатурный номер материала" (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 №71а), то при незначительном колебании цен на материал, записи по движению материала отражаются на одной карточке. При значительном колебании - на вновь поступивший материал должна быть открыта отдельная карточка. В этом случае должны быть решены два вопроса:

• какие колебания цен могут быть признаны значительными?
• как предусмотреть в номенклатурном перечне изменение цены?

Эти вопросы решаются самостоятельно на каждом отдельном предприятии. Однако уровень изменения цен, который приведет к открытию нового номенклатурного номера и, соответственно, учетной карточки должен быть отражен в учетной политике предприятия. Второй способ разумней, но при первом у бухгалтера появляется дополнительная возможность манипулировать себестоимостью готовой продукции, ибо он может списывать на производство те материалы, цены которых могут повлиять в желанном отношении на конечное значение себестоимости. Возможность такой манипуляции возникает в том случае, если при списании материалов в производство бухгалтер применяет метод по себестоимости каждой единицы.

Если при изменении цены на полученный материал будет открыта новая карточка по учету материалов без присвоения ей инвентарного номера, отличного от инвентарного номера материалов предыдущих поставок, то можно говорить о партионном учете материальных ценностей.

Согласно пункту 3 Приказа Минфина России от 09.06.2001 № 44н единицей материально - производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Выбор единицы материально-производственных запасов осуществляется предприятием самостоятельно и определяется характером этих запасов, порядком их приобретения и использования. Партионный метод учета материалов сочетается, как правило, с предусмотренным в учетной политике предприятия методом оценки материалов, списанных в производство, по себестоимости каждой единицы. Однако данный способ учета материалов не исключает и иные способы оценки - средней, ЛИФО или ФИФО. В случае открытия новой карточки без нового номенклатурного номера при оценке материалов, списываемых в производство, необходимо применять тот способ, который зафиксирован в учетной политике по данному номенклатурному номеру с учетом всех карточек, а не по отдельной карточке учета материалов.

4. Как поступить, когда покупная цена материалов обременена транспортно-заготовительными расходами?

На четвертый вопрос мы ответим так: если учетные цены не применяются, то материалы приходуются по фактической цене приобретения. На некоторых предприятиях бухгалтерия включает в покупную цену еще и транспортные и иные расходы, входящие в себестоимость. Это большая работа, которую мы не рекомендуем делать. Так как обычно в одном сопроводительном документе указывается несколько наименований материалов, то всегда возникает вопрос: как распределить эти общие расходы между отдельными видами материалов?

На этот вопрос существует множество ответов: пропорционально стоимости, пропорционально весу, дальности перевозки, пропорционально производственной значимости (по специальным условным и заранее определенным коэффициентам) и т. д. и т. п. Но что самое главное: при большой трудоемкости эти распределения всегда носят условный характер, искажают покупные цены (вместо реальной цены возникают какие-то непонятные величины) и, что самое главное, возрастает вариация оценок покупных материалов.

Поэтому более правильным будет сосредоточить все расходы, связанные с приобретением материалов, на специальном субсчете 10/10 "Транспортно-заготовительные расходы". И в конце отчетного периода распределить их между общим остатком материалов и общей стоимостью материалов, списанных в производство.

И тут мы сталкиваемся с тремя особенностями формирования учетной номенклатуры материалов:

1) под наименованием понимается группа материалов однородного назначения и каждой единице этих материалов присваивается однозначная учетная цена;
2) под наименованием понимается однородный материал с одинаковой ценой поступления, то есть в учетной номенклатуре открывается столько позиций, сколько было разновидностей цен на поступающие материалы;
3) под наименованием понимается группа материалов однородного назначения, причем оприходование материалов проводится по фактическим ценам поступления. Этот вариант представляет собой компромисс из первых двух, но в этом случае возникает проблема: в каких ценах оценивать списываемые материалы.

На цену материала оказывает влияние также условия договора и их выполнение

• поставщиком:

• погашение в рублях обязательств, выраженных в иностранной валюте;
• порядок предоставления поставщиком скидок;
• возникновение недостач в пределах норм, утвержденных в централизованном порядке (Постановлениями Правительства РФ), сверх предусмотренных в договоре величин.

Оценка материалов, приобретаемых по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте

Затратами на приобретение материально-производственных запасов, которые формируют фактическую себестоимость объекта, являются "суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)" (п. 6 Приказа Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

Пунктом 6 Приказа Минфина России от 09.06.2001 № 44н установлен особый порядок формирования фактической стоимости материальных ценностей, приобретенных по договорам, предусматривающим погашение обязательств в рублях в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте. Фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету. В данном пункте вводится понятие суммовой разницы: "под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения".

Необходимо отметить, что принятие к учету кредиторской задолженности и материальных ценностей происходит одновременно. Возможно, под принятием к учету понимается отражение материалов непосредственно на счете 10 "Материалы", а не на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Однако такой подход распространяет особый порядок учета суммовых разниц по неотфактурованным поставкам. Во всех остальных случаях суммовые разницы должны учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и не формировать оценку материальных затрат предприятия, что противоречит пункту 6.6. Приказа Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Пример

ЗАО "Петрострой" 10 сентября 2002 года получило от ООО "СевЗапСбыт" материалы на сумму 1000 $ США. Налог на добавленную стоимость по ставке 20% составил 200 $ США. Право собственности на материалы переходит в момент их передачи продавцом покупателю.
Курс $ США к рублю составил:
5 сентября 2002 г. - 27,50 руб.;
10 сентября 2002 г. - 27,60 руб.;
19 сентября 2002 г. - 27,80 руб.;
Оплату ЗАО "Петрострой" провело следующим образом:

1 ситуация

5 сентября 2002 года - в рублях в сумме, эквивалентной 600 $ США и 19 сентября 2002 г. - оставшуюся сумму в рублях в сумме, эквивалентной 600 $ США. Эти операции будут отражены следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 16 500 руб. (27,50 х 600$) перечислен аванс поставщику;

Дебет 10 Кредит 60

- 27 550 руб. (27,60 х 500$ + 13 750) - получены и оприходованы материалы от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 5 510 руб. (27,60 х 100$ + 2 750) - учтен НДС, подлежащий оплате поставщику;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 16 500 руб. - зачтен перечисленный ранее аванс в счет погашения кредиторской задолженности;

Дебет 91.2 Кредит 60

- 100 руб. ((27,80 - 27,60) х 500$) - учтена суммовая разница в части цены за материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 руб. ((27,80 - 27,60) х 100$) - учтена суммовая разница в части НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 16 680 руб. (27 550 + 5 510 + 100 + 20 - 16 500) - погашена задолженность перед поставщиком.

2 ситуация

19 сентября 2002 года - в рублях в сумме, эквивалентной 1200 $ США.

Эти операции будут отражены следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 10 Кредит 60

- 27 600 руб. (27,60 х 1 000$) - получены и оприходованы материалы от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 5 520 руб. (27,60 х 200$) - учтен НДС, подлежащий оплате поставщику;

Дебет 91.2 Кредит 60

- 200 руб. ((27,80 - 27,60) х 1 000$) - учтена суммовая разница в части цены за материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 руб. ((27,80 - 27,60) х 200$) - учтена суммовая разница в части НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 33 360 руб. (27 600 + 5 520 + 200 + 40) или (27 80 х 1200$) - погашена задолженность перед поставщиком.

Оценка материалов при предоставлении поставщиком торговых скидок

В соответствии с пунктом 6 Приказа Минфина России от 09.06.2001 № 44н величина затрат на приобретение материалов равна сумме, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу), т.е. с учетом всех предоставленных согласно договору организации скидок (накидок). При заключении договора может быть предусмотрено предоставление скидок покупателю, если последний выполнит определенные требования, например, приобретет продукцию или товар до или после основного сезона продаж, объем приобретаемых товаров будет превышать установленную величину в натуральном и стоимостном выражении, отгруженная продукция, товары, работы, услуги будут оплачены в установленные сроки или до их наступления.

Форма предоставления скидки, как отмечалось выше, может быть стоимостной (уменьшение цены товара) и натуральной (отпуск товара "бесплатно"). Скидки, предоставленные покупателю за приобретение товара не в сезон или за приобретение товара в значительных количествах, могут быть учтены при оценке материалов в момент их принятия к бухгалтерскому учету. Скидки, предоставленные покупателю при условии оплаты в течение определенного срока, отразить в момент принятия их к учету не представляется возможным. Отражение в бухгалтерском учете материалов по договорам с условием предоставления покупателю скидки в зависимости от срока погашения задолженности может осуществляться в двух вариантах.

Первый вариант предполагает учет материалов без торговых скидок, то есть в полном объеме. При соблюдении покупателем условий оплаты в установленный договором срок и предоставления ему скидки оценка материалов должна быть откорректирована на сумму предоставленной скидки.

Если материалы будут оплачены поставщику после отчетной даты, то величина кредиторской задолженности должна быть уточнена на эту дату. Так, согласно пункту 9 приказа Минфина России от 25.11. 1998 № 56н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)", зарегистрированного в Минюсте РФ 31.12.1998 № 1674, данные об активах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность.

В соответствии с пунктом 3 указанного Приказа событием после отчетной даты признается факт хозяйственной жизни, который оказывает влияние на показатели деятельности предприятия: финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.

К событиям после отчетной даты, учитываемым при составлении бухгалтерской отчетности, относятся только те, которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Последствия событий после отчетной даты могут отражаться в бухгалтерской отчетности либо путем уточнения данных о соответствующих активах, либо путем раскрытия соответствующей информации.

При втором варианте учета материалов оценка оприходованных материалов осуществляется с учетом предоставленной скидки. То есть материалы отражаются в объеме обязательств перед поставщиком, так, как будто покупатель воспользовался или точно воспользуется предоставленной системой скидок при оплате по сроку, установленному договором. Если же материалы не будут оплачены по сроку, установленному для предоставления скидки, то их оценка должна быть откорректирована на сумму неиспользованных скидок.

Еще раз следует подчеркнуть, что торговые скидки, предоставленные покупателю за приобретение товарно-материальных ценностей не в сезон или за приобретение материалов (товаров) в значительных количествах, могут быть учтены для оценки материальных ценностей в момент их отражения в бухгалтерском учете. Скидки, предоставленные покупателю при условии оплаты в течение определенного срока, отразить в оценке материальных ценностей в момент их постановки на учет не представляется возможным.

Отражение в бухгалтерском учете материальных ценностей по договорам, с условием предоставления покупателю скидки в зависимости от срока погашения задолженности, может осуществляться в двух вариантах.

Первый вариант предполагает учет материальных ценностей без торговых скидок, то есть по указанной в договоре продажной цене. При соблюдении покупателем условия оплаты в установленный договором срок и предоставления ему скидки оценка материальных ценностей корректируется на сумму предоставленной скидки.

При втором варианте предполагается учет материалов, включая в их стоимость торговые скидки, и они отражаются в момент принятия материалов к бухгалтерскому учету. В том случае, если покупатель не воспользовался скидкой, то цена корректируется в момент, обозначенный в договоре как контрольный для предоставления скидки.

Принимая решение о варианте отражения в бухгалтерском учете предоставляемых скидок, необходимо учитывать положение Приказа Минфина России от 09.06.2001 № 44н о неизменности фактической себестоимости материалов после их принятия к бухгалтерскому учету. В том случае, если материалы будут учитываться без скидок с последующим их отражением по сроку платежа, то сумма скидок должна быть отражена на счете 91/1 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы". Данный порядок учета скидок, предоставленных поставщиком материальных ценностей, обусловит максимальные материальные затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и увеличение прочих внереализационных доходов.

Если материалы при их принятии к бухгалтерскому учету будут оценены с учетом скидок, предоставленных поставщиком материальных ценностей, то величина скидок, которыми не воспользовался покупатель, найдет отражение на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы".

При ведении учета по данной схеме, величина материальных затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг будет минимальна и увеличатся прочие внереализационные расходы. Однако, согласно нормам статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся документально подтвержденные затраты на приобретение материалов. Поэтому при обоих вариантах бухгалтерского учета предоставленных поставщиком скидок величина материальных затрат, принимаемых для целей налогообложения, должна быть откорректирована. Для этой цели необходимо организовать аналитический учет скидок, отражаемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример

ЗАО "Петрострой" 20 декабря 2001 года получило от поставщика 2 500 единиц материала А по цене 200 руб. и 1 000 единиц материала В по цене 500 руб.
Общая сумма по договору составила 1 200 000 руб., в том числе стоимость материалов - 1 000 000 руб., налог на добавленную стоимость по ставке 20% - 200 000 руб. 29 декабря 2002 года ЗАО "Петрострой" оплатило 480 000 руб. Оставшуюся сумму покупатель погасил 5 января 2002 года.
Право собственности на материал переходит в момент его передачи продавцом покупателю. Системой скидок, предоставляемых покупателю, предусмотрено, что при отгрузке ему более 1000 единиц одноименного материала предоставляется скидка в размере 10% путем:

• 1 вариант - снижения отпускной цены материала;
• 2 вариант - дополнительного отпуска этого материала без оплаты (250 единиц).

• в течение 10 дней предоставляется скидка в размере 10%;
• в течение 20 дней - 5%.

Вариант 1 - без учета торговых скидок

Ситуация 1 - скидка предоставлена путем снижения отпускной цены материала.

С учетом скидки, предоставленной за превышение объема покупки, стоимость материальных ценностей, приобретенных по договору ЗАО "Петрострой" составила 1 140 000 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 950 000 руб. (2 500 х 200 - 2 500 х 200 х 10% + 1 000 х 500) - получены материальные ценности;

Дебет 19 Кредит 60

- 190 000 руб. (950 000 х 20%) - учтен НДС по поступившим материальным ценностям;

Дебет 60 Кредит 51

- 480 000 руб. - перечислено поставщику за материалы;

Дебет 60 Кредит 91.1

- 40 000 руб. (400 000 х 10 %) - учтены скидки, предоставленные поставщиком по сроку платежа;

Дебет 19 Кредит 60

- 8 000 руб. (80 000 х 10 %) - отражена скидка в части НДС (сторно);

С учетом скидки, предоставленной по сроку платежа до 30 декабря 200х года, кредиторская задолженность ЗАО "Петрострой" составила 612 000 руб. (1 140 000 - 480 000 - 48 000).

Дебет 60 Кредит 91.1

- 25 500 руб. ((950 000 - 440 000) х 5 %) - уточнена оценка материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 5 100 руб. ((190 000 - 88 000) х 5 %) - уточнена оценка НДС по предоставленной скидке (сторно);

Остаток кредиторской задолженности ЗАО "Петрострой", погашенной 5 января 2002 года, составил 581 400 руб.:

Дебет 60 Кредит 51

- 581 400 руб. (612 000 - 25 500 - 5 100) - погашена кредиторская задолженность поставщику.

Ситуация 2 - скидка предоставлена путем дополнительного отпуска товара без оплаты.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - получены материальные ценности;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 000 руб. - учтен НДС по поступившим материальным ценностям;

Дебет 60 Кредит 51

- 480 000 руб. - перечислено поставщику за материалы;

Дебет 60 Кредит 91.1

- 40 000 руб. (400 000 х 10 %) - учтены скидки, предоставленные поставщиком по сроку;

Дебет 19 Кредит 60

- 8 000 руб. (80 000 х 10 %) - отражена скидка в части НДС (сторно);

С учетом скидки, предоставленной по сроку платежа до 30 декабря 2000 года, оценка материалов составила 672 000 руб. (1 200 000 - 480 000 - 48 000).

Дебет 60 Кредит 91.1

- 28 000 руб. ((1 000 000 - 440 000) х 5 %) - уточнена оценка материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 5 600 руб. ((200 000 - 88 000) х 5 %) - уточнена оценка НДС по предоставленной скидке (сторно).

Остаток кредиторской задолженности ЗАО "Петрострой", погашенной 5 января 2002 года, составил 638 400 руб. (1 200 000 - 480 000 - 48 000 - 28 000 - 5 600).

Дебет 60 Кредит 51

- 634 400 руб. - погашена кредиторская задолженность поставщику.

Вариант 2 - скидки учитываются в момент принятия материалов к бухгалтерскому учету

Ситуация 1 - скидка предоставлена путем снижения отпускной цены товар

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 855 000 руб. (950 000 - 950 000 х 10 %) - получены материальные ценности;

Дебет 19 Кредит 60

- 171 000 руб. (190 000 - 190 000 х 10 %) - учтен НДС по поступившим материальным ценностям;

Дебет 60 Кредит 51

- 480 000 руб. - перечислено поставщику за материалы;

Дебет 91.2 Кредит 60

- 29 500 руб. ((950 000 - 400 000 - 40 000) х 5 % + 40 000 х 10 %) - уточнена оценка материалов по неиспользованной скидке;

Дебет 19 Кредит 60

- 5 900 руб. ((190 000 - 80 000 - 8 000) х 5 % + 8 000 х 10 %) - уточнена оценка НДС по неиспользованной скидке;

Дебет 60 Кредит 51

- 581 400 руб. - погашена кредиторская задолженность поставщику.

Ситуация 2 - скидка предоставлена путем дополнительного отпуска товара без оплаты

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 900 000 руб. (1 000 000 - 1 000 000 х 10 %) - получены материальные ценности в сумме;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. (200 000 - 200 000 х 10 %) - учтен НДС по поступившим материальным ценностям;

Дебет 60 Кредит 51

- 480 000 руб. - перечислено поставщику за материалы;

Дебет 60 Кредит 91.2

- 32 000 руб. ((1 000 000 - 400 000 - 40 000) х 5% + 40 000 х 10%) - уточнена оценка материалов по неиспользованной скидке;

Дебет 19 Кредит 60

- 6 400 руб. ((200 000 - 80 000 - 8 000) х 5% + 8 000 х 10%) - уточнена оценка НДС по неиспользованной скидке;

Дебет 60 Кредит 51

- 638 400 руб. - погашена кредиторская задолженность поставщику.

Оценка материалов, при оприходовании которых обнаружена недостача

При отражении на счетах бухгалтерского учета операций расчетов с поставщиками материальных ценностей необходимо учитывать, что в соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н суммы недостач и порчи ценностей относятся:

• на счета учета материальных ценностей - если недостачи выявлены при заготовлении и величина недостач не превышает величины, предусмотренной в договоре;
• на счета учета расчетов по претензиям - если недостачи выявлены при заготовлении и величина недостач превышает величину, предусмотренную в договоре;
• на счета учета затрат на производство и расходов на продажу - если недостачи выявлены при хранении или продаже.

Так как в соответствии с пунктом 6 приказа Минфина России от 09.06.2001 № 44н в фактические затраты на приобретение материалов включаются в полном объеме суммы, подлежащие оплате в соответствии с договором поставщику (продавцу), то при установлении в договоре величины возможной недостачи материальных ценностей, фактическая себестоимость единицы материала определяется как частное от деления общей суммы, подлежащей оплате по договору, на фактически принятое количество материалов.

Следовательно, оценка единицы материала увеличивается на сумму недостающих материальных ценностей, если размер недостач не превышает величины, предусмотренной в договоре. Однако при организации бухгалтерского учета необходимо принимать во внимание что для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются "потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации" (пп.2 п.5 ст. 254 НК РФ). Поэтому на величину превышения потерь от недостач, предусмотренных в договоре, над нормами естественной убыли, утвержденными в установленном порядке, необходимо провести корректировку материальных расходов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Такая корректировка не потребует дополнительного времени на ведение налогового учета, если данное превышение будет отражено на специальном субсчете "Недостачи сверх норм естественной убыли" счета 10 "Материалы".

Пример

Согласно договору поставки ОАО "СевЗапСбыт" ежемесячно отгружает ЗАО "Санкт-Петербургский хлебокомбинат" 10 тонн муки по цене 10 000 руб. за тонну. Счета оплачиваются после получения покупателем муки.
Сумма платежа определяется за фактически полученное количество муки с учетом НДС в размере 10%. Условиями договора определено, что претензии поставщику покупатель может выставить при обнаружении недостачи, превышающей 0,5% от объема отгруженных материальных ценностей. Недостача поставленных материалов в пределах 0,5% покрывается за счет покупателя. Условно для данного примера нормы естественной убыли составляют 0,4% от массы груза. Договором установлено, что покупатель оплачивает транспортные и погрузочно-разгрузочные работы от станции отправления.
25 ноября 2001 года ЗАО "Санкт-Петербургский хлебокомбинат" получил от поставщика муку. Согласно данным товарно-транспортной накладной было отправлено 10 000 кг муки. Фактически при приемке было оприходовано 9 920 кг муки. Железнодорожный тариф и иные сборы и платежи железной дороги составили 18 000 руб. (в том числе НДС - 3 000).
ЗАО "Санкт-Петербургский хлебокомбинат" оплатил 1 декабря 2001 года 60 000 руб. и 10 декабря 2001 года оставшуюся сумму.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 10 субсчет "Материалы" Кредит 60

- 99 600 руб. (9,960 х 10 000) - получена мука в количестве 9920 от ОАО "СевЗапСбыт";

Дебет 10 субсчет "Недостачи сверх норм естественной убыли" Кредит 60

- 100 руб. (0,010 х 10 000) - отражена недостача сверх норм естественной убыли в пределах суммы, установленной в договоре;

Дебет 19 Кредит 60

- 9 970 руб. (99 700 х 10%) - учтен НДС, подлежащий оплате ОАО "СевЗапСбыт";

Дебет 76.2 Кредит 60

- 330 руб. (300 + 30) - выставлена претензия ОАО "СевЗапСбыт";

Дебет 10.ТЗР Кредит 60

- 15 000 руб. - учтены транспортные расходы по доставке муки;

Дебет 19 Кредит 60

- 3 000 руб. - учтен НДС по транспортным расходам;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - перечислено ОАО "СевЗапСбыт" за полученные материалы;

Дебет 60 Кредит 51

- 49 670 руб. (99 700 + 9 970 - 60 000) - перечислено ОАО "СевЗапСбыт" за полученные материалы.

5. Как списывать материалы

Порядок списания материалов определяется особенностями формирования учетной номенклатуры материалов, которые могут быть сгруппированы, как отмечалось выше, в основные три группы:

1) под наименованием понимается группа материалов однородного назначения и каждой единице этих материалов присваивается однозначная учетная цена;
2) под наименованием понимается однородный материал с одинаковой ценой поступления, т.е. в учетной номенклатуре открывается столько позиций, сколько было разновидностей цен на поступающие материалы;
3) под наименованием понимается группа материалов однородного назначения, причем оприходование материалов проводится по фактическим ценам поступления. Этот вариант представляет собой компромисс из первых двух, но в этом случае возникает проблема: в каких ценах оценивать списываемые материалы.

Если материалы учитываются по данным заранее составленного ценника, то есть по твердым учетным ценам (вариант 1), то вопросов о списании не возникает: по каким ценам приходовали, по таким ценам их и списывают. Однако в качестве учетных цен могут быть приняты как твердые учетные цены (плановая себестоимость приобретения (заготовления), нормативные цены приобретения), так и цены, которые на протяжении отчетного периода могут меняться: средние покупные цены, цена поставщика и др.

Если материалы отражались внутри наименований по ценам поступления (варианты 2 и 3), то бухгалтер должен выбрать систему оценки списываемых материалов.

Тут известны три общеизвестных варианта:

ФИФО - модель конвейера: по какой цене поступила первая партия материалов по такой цене и списываются материалы. Когда первая партия с первой ценой будет списана, только тогда можно списывать материалы, поступившие во второй партии и т. д. В этом случае в остатке остаются материалы, поступившие, как правило, по более высоким ценам и, следовательно:

1) сальдо счета 10 "Материалы" будет иметь относительно большее значение;
2) стоимость материалов, списанных в производство, получит относительно меньше значение;
3) прибыль, в том числе и налогооблагаемая, возрастет.

ЛИФО - модель бочки: по какой цене поступила последняя партия материалов, по такой цене и списываются материалы. Когда последняя партия с последней ценой будет списана, только тогда можно списывать материалы, поступившие в предыдущей партии и т. д. В этом случае в остатке остаются материалы, поступившие, как правило, по более низким ценам, следовательно:

1) сальдо счета 10 "Материалы" будет иметь относительно меньшее значение;
2) стоимость материалов, списанных в производство, получит относительно большее значение;
3) прибыль, в том числе и налогооблагаемая, уменьшится.

Возможен вариант списания материалов по скользящей средней цене, когда значение сальдо, кредитового оборота и, в конечном счете, прибыли будут лежать между возможными значениями ФИФО и ЛИФО.

Мы рассмотрели случаи, когда списываемые материалы получают денежную оценку сразу же в момент списания.

Однако достаточно эффективным можно считать вариант списания материалов в течение отчетного периода только по количеству, то есть только в натуральном выражении и в разрезе каждого наименования. После этого все количественные остатки таксируются:

1) или по ценам первого поступления, разновидность варианта ЛИФО;
2) или по ценам последнего поступления, разновидность варианта ФИФО;
3) или по средней цене, для чего вся стоимость поступления материалов за отчетный период делится на все количество поступивших материалов данного наименования. И все количество списанных за этот же период материалов умножается на эту среднюю цену. Выбор вариантов учета материалов зависит от целей собственников и администрации. Например, если собственники хотят максимизировать выплаты дивидендов, то им следует использовать вариант ФИФО, если они, напротив, хотят уменьшить налогообложение и создать скрытые резервы, то им следует выбрать вариант ЛИФО.

Если же бухгалтер хочет уменьшить свою работу, то лучшим вариантом будет расчет списания по средним ценам.

Проиллюстрируем указанные методы оценки.

Данные о материалах группы А за ноябрь

Бухгалтер должен распределить 67 600 руб. между 300 единицами, отпущенными в производство за ноябрь, и 240 единицами, оставшимися на 1 декабря.

Метод средней цены

Средняя цена материала группы А - 125, 185 руб. (67 600/540);

Стоимость материалов группы А:

А) отпущенных в производство за ноябрь - 37 556 руб. (300*125,185);
Б) оставшихся на 1 декабря - 30 044 руб. (240*125,185);

Итого - 67 600 руб.

Метод ФИФО

Основан на предположении, что материалы, приобретенные в первую очередь, и отпускаются в первую очередь. Отсюда стоимость материалов, отпущенных в производство за ноябрь, составит: (60*100) + (50*110) + (160*120) + (30*130) = 34 600 руб.

Данный вариант расчета является достаточно трудоемким (особенно при частом поступлении материалов). Поэтому для сокращения работы можно использовать второй вариант расчета, исходя из того, что материалы, оставшиеся на конец месяца, будут оцениваться по ценам последних закупок.

Метод ЛИФО

Базируется на том, что стоимость материалов, купленных последними, используется для определения стоимости материалов, использованных в первую очередь.

1-й вариант расчета:

(180 * 140) + (90 * 130) + (30 * 120) = 40 500

2-й вариант расчета основан на том, что материалы, оставшиеся на конец месяца, оцениваются по ценам первых закупок:

Обобщим результаты расчетов:

Как видно из таблицы, разные методы оценки материальных запасов приводят к разной стоимости отпущенных в производство материалов. Наименьшая ее величина имеет место при использовании метода ФИФО, наибольшая - метода ЛИФО.

Различные методы оценки материальных запасов влияют и на величину себестоимости произведенной продукции, а, следовательно, и на сумму прибыли организации. Наибольшая прибыль получается при методе ФИФО, наименьшая - при методе ЛИФО. Не случайно поэтому законодательством некоторых стран (например, Великобритании) запрещено при оценке запасов применять метод ЛИФО.

В официальных пояснениях к счету 10 "Материалы" есть кажущееся противоречие. Так, сказано, что при выбытии материалов их стоимость списывается в дебет счета 91.2 "Себестоимость продаж". Однако там же говорится, что расход материалов на хозяйственные цели отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу. В случае подобных противоречий предписание следует понимать всегда в сторону "узкой", более конкретной трактовки. В данном случае вторая трактовка поглощает первую и должна быть признана более правильной.

В дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" списываются не использованные по каким-либо причинам в процессе производства материалы при их выбытии в результате продажи, а также материалы, переданные безвозмездно.

При передаче материальных ценностей в качестве вклада в уставный капитал согласно официальным комментариям к счету 58 "Финансовые вложения" в бухгалтерском учете необходимо сделать записи "по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений". Данные записи могут иметь место в том случае, если стоимость передаваемых ценностей, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, соответствует оценке акций или доли в уставном капитале. Если стоимость передаваемых ценностей не соответствует оценке акций или доли в уставном капитале, то на положительную разницу между балансовой оценкой материальных ценностей и оценкой принимаемых к учету инвестиций в паи и акции должна быть сделана запись по дебету счета 91/2 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 10 "Материалы", а на отрицательную разницу - по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 91/1 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы".

При списании материалов, утративших свои потребительские качества, возможны два варианта отражения этих операций в бухгалтерском учете. Вариант записей на счетах бухгалтерского учета определяется организацией системы материальной ответственности за ненадлежащее хранение или использование материалов.

В том случае, когда на сотрудника предприятия возлагается ответственность за ненадлежащее хранение или использование материалов, то до выяснения обстоятельств материальные ценности, утратившие свои потребительские качества и подлежащие списанию, должны быть отражены на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", что прямо указано в комментариях к данному счету Плана счетов и Инструкции по его применению. Если в последующем не будет установлена и доказана вина материально ответственного лица, то потери от списания указанных материальных ценностей должны быть списаны в дебет счета 91/2 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы".

При отсутствии системы материальной ответственности за ненадлежащее хранение материальных ценностей, убытки от списания материалов, утративших свои потребительские качества, могут быть списаны сразу же в дебет счета 91/2 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы".

При списании материалов, утраченных в результате чрезвычайных форс-мажорных обстоятельств (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) записи должны быть сделаны по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 10 "Материалы".

6. Чем инвентарь и хозяйственные принадлежности отличаются от материалов

В принципе, можно сказать однозначно - всем. Это те же малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - МБП, хорошо известные нам и якобы ликвидированные в новом Плане счетов. Однако ликвидированы не МБП (они только переименованы), а износ МБП.

Раньше в Плане счетов было три субсчета:

12.1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе",
12.2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации",
12.3 "Временные (нетитульные) сооружения".

Теперь все ценности, которые учитывались на субсчетах 12.2 "МБП в эксплуатации" и 12.3 "Временные (нетитульные) сооружения", должны были быть отнесены в дебет счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". Недоамортизируемую часть МБП следовало списать или на старый счет 31 "Расходы будущих периодов" или же его новый аналог: 97 "Расходы будущих периодов". Эти суммы должны быть списаны в сроки, заложенные в приказе об учетной политике.

Таким образом, новым Планом счетов отменяется начисление износа по МБП, и их стоимость сразу же списывается на затраты в момент передачи МБП в эксплуатацию (точно так же, как это должно делаться в отношении материалов).

Счет расходов будущих периодов используется временно, относительно ранее недоначисленного износа.

7. Как вести аналитический учет материалов

Аналитический учет следует организовать, прежде всего, в разрезе материально ответственных лиц, и он должен отвечать нескольким требованиям:

1) по каждому материально ответственному лицу следует организовать учет материалов в разрезе складской номенклатуры;
2) итоги аналитического учета по всем наименованиям и материально ответственным лицам должны быть равны оборотам и сальдо по каждому субсчету счета 10 "Материалы", то есть должна быть обеспечена коллация;
3) списанные со счета 10 "Материалы" и особенно с субсчета 10/9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" должны быть "узнаваемы" или благодаря непосредственной инвентаризации (МБП) или же путем определенных контрольных расчетов (списанные материалы, включенные в готовую продукцию).

Счет 11 "Животные на выращивании и откорме" в новом Плане счетов (комментарий)

Данный счет имеет отношение только к сельскохозяйственной отрасли, и на нем отражается стоимость животных, которые не были включены в счет 01 "Основные средства". Это старый политэкономический и спорный подход, согласно которому бык в стаде - это основной капитал, а бык на откорме, которого забьют на мясо - это капитал оборотный.

Поступление таких животных со стороны оформляется как поступление материалов. Поступление приплода от своего хозяйства оформляется по нормативной стоимости за счет кредитования счетов затрат. Увеличение стоимости за счет привеса ежемесячно оформляется по плановым расценкам. По окончании года составляется расчет фактической себестоимости привеса и делается доначисление (или сторнирование). Во всех подобных случаях кредитуются счета затрат.

Перевод молодняка в основное стадо, т.е. перевод оборотного капитала в капитал основной, оформляется кредитованием счета 11 "Животные на выращивании и откорме" и через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" на дебет счета 01 "Основные средства"

Представляет интерес то, как отражается реализация таких животных.

Допустим, продано животных на 30 000 руб., их себестоимость составляет 26 000 руб.

Записи в этом случае будут выглядеть так:

Дебет 90.2 Кредит 11

- 26 000 (Списываются проданные животные);

Дебет 62 Кредит90.1

- 30 000 (Выставлен счет покупателям за проданный им скот);

Дебет 51 Кредит 62

- 30 000 (Оприходованы платежи покупателей за купленный ими скот).

Если выявляется недостача животных, то она списывается с кредита счета 11 "Животные на выращивании и откорме" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Когда будет выявлена причина недостачи, то она будет списана:

• или на виновных

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

• или на потери предприятия

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Если недостача не может быть взыскана, то она остается на дебете счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Если животные погибли в результате чрезвычайных форс-мажорных обстоятельств хозяйственной деятельности (пожара, от эпизоотии и т.п.), то вместо счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" дебетуют счет 99 "Прибыли и убытки".

В пояснении к счету 11 "Животные на выращивании и откорме" отмечено, что при приобретении животных у других организаций и лиц счет 11 "Животные на выращивании и откорме" должен дебетоваться на сумму расходов по доставке и других подобных расходов, при этом очевидно, что на этом же счете отражается покупная стоимость животных, хотя это специально не подчеркивается.

В связи с тем, что с 1 января 2001 года чрезвычайные доходы и расходы будут отражаться непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки", на данный счет должны списываться стоимость животных, павших или забитых в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными чрезвычайными событиями.

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в новом Плане счетов (комментарий)

Принципиально новым следует признать введение счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Нормативными актами, регламентирующими бухгалтерский учет материалов, (приказами Минфина России от 27.12.1998 №34н и от 09.06.2001 № 44н) предусмотрено отражение в балансе предприятия материальных ценностей по текущей рыночной стоимости, если она оказалась ниже фактической себестоимости материалов вследствие следующих причин (одной или несколько):

• материально - производственные запасы морально устарели;
• материально- производственные запасы полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
• текущая рыночная стоимость, стоимость продажи материальных ценностей снизилась.

Раньше разница в ценах списывалась на финансовые результаты организации. Теперь она корректируется специальной записью по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". И хотя этот счет назывался резервом, но на самом деле это регулирующий контрарный контр-активный счет, уточняющий оценку стоимости материальных ценностей, показанных в активе.

Резервы создаются для того, чтобы предвосхитить возникающие расходы. Например, предполагается, что в течение предстоящего отчетного периода будут расходы, подлинную величину которых можно будет выявить впоследствии (естественная убыль, сомнительные долги, разговоры по телефону, гарантийные ремонты и т. д.), и эти расходы списываются уже не по счетам затрат, а по ранее начисленному резерву.

По всем правилам бухгалтерского учета, о чем мы уже говорили, активы должны быть показаны в балансе по себестоимости, иначе говоря, по стоимости вложенного капитала. Правда, тенденции, связанные с переходом нашего учета на международные стандарты, таковы, что допускают переоценку активов, вводят понятие справедливой цены. Эти и другие отступления от принципа постоянно действующего предприятия позволили бухгалтерам в ряде случаев отказываться от себестоимости как универсального метода оценки активов. Принятие в нашей стране принципа осмотрительности - еще один шаг в этом направлении. Согласно этому принципу:

• если реализационная (текущая) стоимость активов выше его себестоимости, то в балансе следует отразить данный актив по себестоимости;
• если реализационная стоимость актива ниже его себестоимости, то разность, возникший убыток, в балансе следует показать данный актив по реализационной (текущей) стоимости.

В сущности, принцип предполагает в случае уценки материальных (кстати, и нематериальных) ценностей, их списание в убытки. Составители данного Плана счетов хотели сохранить в текущем учете все принятые оценки, а в балансе показать эти ценности уже в другой оценке (текущая стоимость).

Поэтому перед составлением отчетности бухгалтер должен получить от оперативных работников опись материалов с указанием их стоимости и новой оценки. На разность делается запись в главной книге (это одна из процедур составления баланса):

Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Таким образом, на счете 91.2 "Прочие расходы" показывается потенциальный (возможный) убыток от снижения оценки, а на величину кредитового оборота по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - уменьшается оценка актива.

После этого остаток материалов, отражаемый в балансе, будет определяться следующим образом: сальдо счета 10 "Материалы" минус сальдо счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Данная процедура выполняется без составления проводки.

В начале периода, следующего за отчетным, в котором была сделана запись на образование резерва, зарезервированная сумма восстанавливается ранее проводкой:

Дебет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Неясным остается, какой период составитель Плана счетов имел в виду. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности подразумевается год. Однако нет противопоказаний и для образования резервов под снижение стоимости материальных ценностей в течение года, а его корректировку делать по окончании года.

Мы рассмотрели действие принципа осмотрительности применительно к учету материалов, но он имеет отношение к любому виду оборотных средств и отсюда данная процедура должна использоваться столько раз, сколько стоимость актива нуждается в уменьшении оценки.

Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в новом Плане счетов (комментарий)

В пункте 5 ПБУ 5/01 отмечается, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

В пункте 6 ПБУ 5/01 перечислен состав затрат на приобретение материально-производственных запасов:

• суммы, уплачиваемые продавцу, а также за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
• таможенные пошлины, затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования и др.

Вышеперечисленные затраты, возникают, как правило, не единовременно. Поэтому с целью формирования себестоимости МПЗ необходим калькуляционный счет, по дебету которого фиксировались бы все затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Если для формирования себестоимости внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов) применяется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", то для формирования себестоимости оборотных активов (материалов, товаров и др.) применяется счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". По дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" собираются все затраты, связанные с приобретением МПЗ, с кредитованием соответствующих счетов (60, 71, 76 и др.) в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов.

Например, если продавец отгрузил покупателю ценности, и право собственности на них перешло к покупателю, то последний должен отразить их покупную стоимость на дебете счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредите счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (хотя ценности еще не поступили на склад покупателя). Поэтому указание на то, что в дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" относится только покупная стоимость МПЗ, как об этом сказано в абзаце 2 пояснений к этому счету в Инструкции по применению плана счетов, теряет смысл.

После того, как все затраты, относящиеся к той или иной партии материальных ценностей, будут отражены на дебете счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", т.е. будет сформирована их себестоимость, и эти ценности поступят на склад, счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" кредитуется в дебет счетов по учету МПЗ (07, 10, 41 и др.).

Отсюда сальдо счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" показывает сумму затрат по приобретению ценностей, которые еще не поступили на склад предприятия. В пункте 13 ПБУ 5/01 говорится: "организация торговли может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав издержек обращения". К вышеуказанным затратам относятся расходы по доставке МПЗ до места их использования (если они не включены в цену на запасы, установленную договором), по страхованию, по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и по заемным средствам и др.

Таким образом затраты по заготовке и доставке товаров в зависимости от учетной политики могут или включаться в себестоимость товаров, т.е. в конечном итоге на дебет счета 41 "Товары", или списываться на издержки обращения (на дебет счета 44 "Расходы на продажу").

Функция счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" как калькуляционного в полной мере не реализуется. Это обусловлено тем обстоятельством, что согласно официальным комментариям к данному счету "в дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков".

В момент фактического поступления материалов должна быть сделана запись по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Но документы по затратам, связанным с приобретением и заготовлением материалов, могут поступать после фактического оприходования материальных ценностей. Следовательно, на счет 10 "Материалы" ценности не могут быть оприходованы по фактическим затратам на их приобретение и заготовление.

Выше было сказано, что счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" кредитуется на фактическую себестоимость поступивших в организацию МПЗ. Поэтому для учета этих запасов некоторые организации используют заранее установленные учетные цены. В этом случае при оприходовании поступивших на склад материальных ценностей делается запись по дебету счетов учета этих ценностей и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на стоимость по учетным ценам. В результате на этом счете появляется сальдо, показывающее разницу в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленную в фактической себестоимости заготовления и учетных ценах. Это сальдо может быть:

А) дебетовым - если фактическая себестоимость выше учетной;

Б) кредитовым - если фактическая себестоимость ниже учетной. Данная разница списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" следующими проводками:

Дебет 16 Кредит 15

- на сумму превышения фактической себестоимости МПЗ над стоимостью по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 16

- на сумму превышения стоимости МПЗ по учетным ценам над их фактической себестоимостью.

Официальных разъяснений по вопросам отражения на счетах бухгалтерского учета операций оприходования материальных ценностей в случае, если документы не поступили при фактическом поступлении материалов, нет.

Остается открытым вопрос, надо ли отражать по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" материалы, фактически поступившие на склад предприятия?

Если не надо, то требуется установить, с каким счетом будет корреспондировать счет 10 "Материалы" при отражении в бухгалтерском учете фактического поступления материалов на предприятие? Безусловно, данные проводки имеют значение только для неотфактурованных на конец отчетного периода поставок. Иными словами, если, "остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути", т.е. материалов, по которым поступили документы или информация о переходе права собственности на данные товары, то на каком счете должны отражаться материалы фактически оприходованные, но по которым еще не поступили документы?

Предприятие имеет право самостоятельно определить порядок учета таких материалов. Решений может быть как минимум два:

Вариант 1

Для материалов фактически оприходованных на склады предприятия, но по которым не поступили расчетные документы открывается специальный субсчет счета 10 "Материалы - "Неотфактурованные поставки".

Операции оприходования данных материалов могут отражаться на счетах учета следующим образом:

Дебет 10 "Материалы" субсчет "Неотфактурованные поставки"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

В следующем отчетном периоде должны быть сделаны: сторнировочная запись оприходования материалов в предыдущем отчетном периоде и записи принятия к учету документов и материалов в обычном порядке.

Вариант 2

Материалы, фактически оприходованные на склады предприятия, но по которым не поступили расчетные документы, отражаются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в той оценке, по которой они списываются в дебет счета 10 "Материалы".

Однако для учета данных материалов на счете 10 "Материалы" должен быть предусмотрен субсчет "Неотфактурованные поставки".

В отчетном периоде по мере поступления документов должны быть сделаны либо дополнительная запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", если фактические цены поставщика выше учетных, либо сторнировочная, если цены поставщика меньше учетных.

Согласно п. 26 приказа Минфина России от 09.06.2001 № 44н "материально - производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Поэтому, в том случае, если неизвестны цены приобретения материалов на момент фактического оприходования материалов, в последующем учетные цены могут быть откорректированы.

При составлении бухгалтерского баланса сальдо счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" присоединяется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы" ("Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", "Готовая продукция и товары для перепродажи" и др.).

Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в новом Плане счетов (комментарий)

Согласно принятому порядку счет 16 "Отклонение материальных ценностей" можно считать дополнительным к счетам 10 "Материалы" и 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Дело в том, что часть отклонений, которые возникают при приобретении ценностей, относится к списанным в производство ценностям, а часть относится к ценностям, оставшимся в запасе.

Пример

Стоимость оприходованных на склад материалов, поступивших от поставщика, составляет:

• по учетным ценам - 492 000 руб.
• по фактической себестоимости - 500 000 руб.

Отклонение в стоимости материалов составит 8 000 руб. (500 000 - 492 000).

Дебет 15 Кредит 60

- 500 000 руб. - акцептован счет поставщика на материалы;

Дебет 10 Кредит 15

- 492 000 руб. - оприходованы на склад материалы по учетным ценам;

Дебет 16 Кредит 15

- 8 000 руб. - списаны отклонения между фактической себестоимостью материалов и стоимостью их по учетным ценам;

Предположим, что из 492 000 руб., полученных предприятием в течение отчетного периода - 60% было списано в производство, а 40% осталось на складе.

Это значит, что 8000 руб., накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", должны быть распределены следующим образом:

На производство списано материалов 295 200 руб.

• на складе осталось материалов 196 800 руб.;
• однако эти величины исчислены по учетным ценам, в то время как отклонения их от фактической себестоимости составляют 8000 руб..

Следовательно, если обратиться к нашему примеру, то окажется, что в производство необходимо было списать не 295 200 руб., а большую сумму.

Все сказанное приводит нас к тому, что записи в этом примере будут выглядеть следующим образом:

К уже известным вышеуказанным проводкам прибавляются новые:

Дебет 20 Кредит 10

- 295 200 руб. - списаны материалы в основное производство (60% от всего поступившего объема);

Дебет 20 Кредит 16

- 4800 руб. - списаны ценовые отклонения, относящиеся к материалам, отпущенным в течение отчетного периода в основное производство (60% всех накопленных за отчетный период отклонений).

Таким образом:

• на счете 20 "Основное производство" дебетовый оборот составлял в течение отчетного периода 295 200 руб., но теперь становится ясной его действительная величина - 300 000 руб., она показывает фактическую себестоимость материалов, отпущенных за отчетный период в производство.

Мы разобрали случай, когда учетные цены оказались ниже фактических. Если встречается обратный случай, то наш пример примет следующий вид:

Дебет 15 Кредит 60

- 500 000 руб. - акцептован счет поставщика на материалы;

Дебет 10 Кредит 15

- 492 000 руб. - оприходованы на склад материалы по учетным ценам;

Дебет 16 Кредит 15

- 8 000 руб. - списаны отклонения между фактической себестоимостью материалов и стоимостью их по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 16

- 8000 руб. - если учетные цены оказываются выше фактических, то у организации возникает как бы прибыль;

Дебет 10 Кредит 20

- 4 800 руб. - списаны ценовые отклонения, относящиеся к материалам, отпущенным в производство (60% всех отклонений);

Дебет 16 Кредит 20

- 4 800 руб.

Недостатком данной записи является искажение дебетового оборота по счету 20 "Основное производство", он будет равен 300 000 руб. вместо правильной суммы 295 200 руб. Поэтому более предпочтительной является применение "пестрой" проводки (по дебету счета 20 "Основное производство" способом "красное сторно" и дебету счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" обычной записью).

В обоих примерах на конец месяца у счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" осталось сальдо 3 200 руб. (в примере 1 - дебетовое, а в примере 2 - кредитовое). При составлении баланса сумма 3 200 руб. (без проводки) будет добавлена к сальдо счета 10 "Материалы", а во втором случае - вычтена из этого сальдо.

Мы разобрали случаи распределения отклонений пропорционально - между оставшимися и списанными в основное производство материалами. Однако, из текста Инструкции, приложенной к Плану счетов, убрали положение о том, что списание отклонений осуществляется "пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производство материалов".

Это обусловлено тем, что пунктом 25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, организациям предоставлено право, при принятии учетной политики, самим устанавливать порядок списания выявляемых отклонений. А это значит, что главный бухгалтер, выбирая порядок распределения расходов, сконцентрированных на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", сам решает, как лучше закрыть этот счет, но мы не знаем варианта, лучше изложенного нами.

Инструкцией по применению плана счетов рекомендуется аналитический учет по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" вести по группам МПЗ с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений. Однако при этом теряется связь между суммой отклонений и стоимостью конкретных материалов, по которым эти отклонения образовались. Поэтому в основу аналитического учета по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" должен быть положен не уровень отклонений, а группы материально-производственных запасов, однородные по своему назначению и использованию.

Инструкцией по применению плана счетов расширены функции счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей": на нем можно учитывать также и суммовые разницы, образующиеся в случае, если по договору стороны выражают свои обязательства в иностранной валюте или в условных денежных единицах, которые подлежат погашению в рублях.

Однако согласно п. 6 приказа Минфина России от 09.06.2001 № 44н "фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)". Под материально-производственными запасами понимаются материалы, товары, готовая продукция.

Пример

Договором купли-продажи определена стоимость товаров 600 у.е. (в т.ч. НДС - 100 у.е.). Оплата товаров осуществляется в рублях по курсу Центрального банка РФ на день платежа. Курс ЦБ РФ:

• на день оприходования товаров - 25 руб.;
• на день оплаты - 26 руб.

Покупатель до оплаты продал половину вышеуказанных товаров за 10 500 руб., в т.ч. НДС - 1 750 руб.

Выручка для целей налогообложения считается по отгрузке.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 12 500 руб. (500 у.е. * 25) - отражается в учете поступление товаров;

Дебет 41 Кредит 19

- 2 500 (100 у.е. * 25) - отражается в учете НДС по поступившим товарам;

Дебет 62 Кредит 90.1 "Выручка"

- 10 500 руб. - отражается в учете отгрузка товаров покупателю;

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 6 250 руб. (12 500 руб. /2) - списываются проданные товары;

Дебет 90.3 "НДС" Кредит 68

- 1 750 руб. - начисляется бюджету НДС на проданные товары;

Дебет 60 Кредит 51

- 15 600 (600 у.е. * 26) - перечислены деньги поставщику за товары;

После этой операции на дебете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" образуется суммовая разница 600 руб. вследствие того, что стоимость товаров 600 у.е. при оприходовании определялась по одному курсу (25 руб.), а при оплате - по другому курсу (26 руб.). Эта суммовая разница включает в себя в т.ч. и НДС (100 руб.). Для учета данной суммовой разницы можно использовать счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Дебет 16 Кредит 60

- 500 руб. - отражается в учете суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 руб.- отражается в учете НДС по суммовой разнице;

Дебет 68 Кредит 19

- 2 600 руб (2 500 + 100) - предъявлен к вычету НДС по израсходованным и оплаченным товарам.

Суммовая разница, отраженная на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в сумме 500 руб., поровну делится между остатком товаров на складе и проданными товарами (поскольку половина закупленных товаров продана):

Дебет 41 Кредит 90.2 "Себестоимость продаж"

- 250 руб. - списывается суммовая разница;

Дебет 41 Кредит 16

- 250 руб. - списывается суммовая разница.

В данном случае образовалась положительная суммовая разница. Если бы курс рубля на день оплаты товаров оказался выше, чем на день оприходования, то суммовая разница была бы отрицательной.

В принципе для отражения в учете суммовых разниц можно и не пользоваться счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а сразу списывать на соответствующие счета (41 "Товары", 90 "Продажи" и др.).

Пример

Договором купли-продажи определена стоимость оборудования, подлежащего монтажу, 600 у.е. (в т.ч. НДС - 100 у.е.). Оборудование оплачивается в рублях по курсу Центрального банка РФ на день платежа.

Курс ЦБ РФ:

• на день оприходования оборудования на счет 07 "Оборудование к установке" - 25 руб.,
• на день оплаты - 26 руб.

Покупатель до оплаты использовал половину этого оборудования для его установки.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 07 Кредит 60

- 12 500 руб. (500 у.е. * 25) - отражается в учете поступление оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 500 руб. (100 у.е. * 25) - отражается в учете НДС по поступившему оборудованию;

Дебет 08 Кредит 07

- 6 250 руб. - отражается в учете передача оборудования в монтаж;

Дебет 01 Кредит 08

- 6 250 руб. - вводится в эксплуатацию установленное оборудование;

Дебет 60 Кредит 51

- 15 600 руб. (600 у.е. * 26) - перечислены деньги поставщику за товары.

После этой операции на дебете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" образуется суммовая разница 600 руб. вследствие того, что стоимость товаров 600 у.е. при оприходовании определялась по одному курсу (25 руб.), а при оплате - по другому курсу (26 руб.). Эта суммовая разница включает в себя в т.ч. и НДС (100 руб.). Для учета данной суммовой разницы можно использовать счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Дебет 16 Кредит 60

- 500 руб. - отражается в учете суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 руб.- отражается в учете НДС по суммовой разнице;

Дебет 68 Кредит 19

- 2 550 руб. - предъявлен к вычету НДС по израсходованным и оплаченным товарам.

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 19

- 50 руб.* - предъявлен к вычету НДС по израсходованным и оплаченным товарам.

* Примечание: 50 рублей НДС не может быть предъявлена бюджету, так как суммовая разница 250 рублей по оборудованию, установленному до момента ее определения, не может быть отнесена на счет 01 "Основные средства", а отражается по дебету счета 91/2 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы".

Суммовая разница, отраженная на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в сумме 500 руб., поровну делится между остатком оборудования к монтажу, учитываемому на счете 07 "Оборудование к установке" и уже установленным.

Дебет 07 Кредит 16

- 250 руб. - списывается суммовая разница;

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 16

- 250 руб. - списывается суммовая разница.

В данном случае образовалась положительная суммовая разница. Если бы курс рубля на день оплаты товаров оказался выше, чем на день оприходования, то суммовая разница была бы отрицательной.

В принципе для отражения в учете суммовых разниц можно и не пользоваться счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а сразу списывать на соответствующие счета (07 "Оборудование к установке", 91/2 "Прочие расходы" и др.).

Согласно п. 25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" могут отражаться отклонения, связанные с предоставлением организации согласно договору скидок (накидок).

Пример

Согласно договору стоимость товаров, закупаемых у поставщиков, равна 6 000 руб., в т.ч. НДС - 1 000 руб. В случае если покупатель оплатит приобретенный товар в течение 20 дней после получения, то ему будет предоставлена скидка в размере 2%. Покупатель оплатил товары через 15 дней после получения.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 5 000 руб. -оприходованы полученные товары;

Дебет 41 Кредит 19

- 1 000 руб. - НДС по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

- 5880 руб. (6000 - (6000*2/100)) - перечислены деньги поставщику за товары;

После этого на кредите счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" образуется сальдо 120 руб., представляющее собой скидку, предоставленную поставщиком (в т.ч. НДС - 20 руб.).

Дебет 60 Кредит 16

- 120 руб. - списание суммы скидки со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Дебет 41 Кредит 16

- 100 руб. - распределение скидки на соответствующие счета;

Дебет 19 Кредит 16

- 20 руб. - распределение скидки на соответствующие счета;

Таким образом, на сумму скидки корректируется (уменьшается) себестоимость товаров и НДС на эти товары.

Дебет 68 Кредит 19

- 980 (1000 -20) руб. - предъявляется к вычету сумма НДС на оприходованные и оплаченные товары;

В данном случае по операции 1 товары были оприходованы в оценке - брутто, т.е. без учета скидки. Можно применить оценку - нетто, т.е. за вычетом скидки. В этом случае при прочих равных условиях необходимости в использовании счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" не будет. Если при этом товары не будут оплачены в течение 20 дней, сумма неполученной скидки может отражаться на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Однако в основном случае можно обойтись без счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", списывая отклонения прямо со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

Дебет 41 Кредит 60

- 100 руб. - распределение скидки на соответствующие счета;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 руб. - распределение скидки на соответствующие счета.

Подытоживая разбор, постараемся вывести общее правило списания отклонений в стоимости материальных ценностей: отклонения в стоимости материальных ценностей списываются на те счета, на которые были списаны материальные ценности.

Следовательно, если материалы были списаны на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 58 "Финансовые вложения", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 99"Прибыли и убытки", сумма отклонений, приходящаяся на данные материалы, подлежит списанию на эти же счета.

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в новом Плане счетов (комментарий)

Это очень своеобразный счет. Его можно трактовать как регулирующий дополнительный счет, позволяющий довести стоимость материалов (дебетовое сальдо счета 10 "Материалы") до себестоимости, но можно трактовать и как своеобразную дебиторскую задолженность. В самом деле, в случае передачи материалов в производство бюджет возмещает стоимость налога, которая была уплачена поставщику.

При продаже товаров (работ, услуг) кроме их стоимости покупатель должен уплатить продавцу НДС по установленной ставке (10 или 20 процентов). На его сумму продавец должен выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (ст. 168 НК РФ).

В расчетных документах и счетах-фактурах продавца НДС должен выделяться отдельной строкой.

Если операции по продаже каких-то товаров (работ, услуг) не подлежат налогообложению или продавец освобождается от уплаты НДС, расчетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

При продаже товаров (работ, услуг) за наличный расчет населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

В п. 5 ст. 169 НК РФ перечислены обязательные реквизиты счетов-фактур.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером либо иными должностными лицами, уполномоченными на это приказом руководителя организации, заверяется печатью организации.

Продавец должен вести журнал учета выставленных счетов-фактур и книгу продаж.

Покупатель должен вести журнал учета полученных счетов-фактур и книгу покупок.

Порядок ведения названных журналов и книг устанавливается Правительством РФ.

Покупатель после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) фиксирует сумму НДС, относящуюся к ним, на дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетами учета расчетов на основании счета-фактуры.

На дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" записываются также суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки. При этом сумма налога исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% суммы указанных расходов (без учета налога с продаж).

На сумму НДС, записанную на дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", покупатель на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих уплату продавцам сумм налога, при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг) на производственные цели имеет право уменьшить сумму налога, причитающегося с него в бюджет, при продаже своих товаров (работ, услуг). При этом делается запись:

Дебет 68 Кредит 19

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), включаются в его расходы в случае использования товаров (работ, услуг) при:

А) производстве и/или реализации товаров (работ, услуг), операции по продаже которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 статьи 149 НК РФ;

Б) производстве и/или передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 НК РФ.

В) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом продажи которых не признается территория РФ.

В этих случаях на суммы НДС, предъявленные покупателю, делается запись:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) Кредит 19

Сформулируем общие правила отражения фактов хозяйственной жизни на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям":

• по дебету счета записываются суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие оплате поставщикам и подрядчикам за полученные материальные ценности, принятые работы и услуги;
• сальдо счета не должно включать суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные поставщикам, подрядчикам;
• оплаченные суммы налога на добавленную стоимость предъявляются бюджету в порядке, установленном Налоговым Кодексом;
• суммы налога на добавленную стоимость оплаченные поставщикам и подрядчикам, но не предъявляемые бюджету в соответствии с нормами Налогового Кодекса РФ, подлежат отражению на счетах учета материальных ценностей, затрат либо прочих расходов.

Заканчивая этот обзор, мы хотим предупредить читателей, что согласно мнению некоторых специалистов по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" необходимо отражать начисленный в бюджет налог на добавленную стоимость по принятым к бухгалтерскому учету основным средствам, законченным капитальным строительством, выполненным хозяйственным способом. Однако такое предложение представляется необоснованным. На этом счете отражаются суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие оплате поставщикам и подрядчикам, т.е. юридическим лицам.

В том случае, когда у предприятия возникают обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость необходимо учесть обстоятельства, в связи с которыми данные обязательства возникли. При выполнении строительных работ хозяйственным способом возникает объект налогообложения. При отсутствии возможности предъявить данный налог бюджету, суммы начисленного НДС должны были бы увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Однако в соответствии с налоговым законодательством предприятия предъявляют бюджету начисленный НДС. Следовательно, указанные суммы налога представляют собой некоторую величину обязательств бюджета перед налогоплательщиком, которые при выполнении определенных требований налогоплательщик предъявит бюджету. Следовательно, данные суммы следует отразить на счетах расчетов, в частности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" должен быть построен таким образом, чтобы с минимальными затратами времени составлять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость. В том числе должен быть организован раздельный учет налога на добавленную стоимость по материальным ценностям, работам, услугам, используемым при производстве продукции, реализуемой на экспорт.