Содержание
Методические указания (далее - Указания) изданы в развитие положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. Цель Указаний - помочь бухгалтерам в решении практических вопросов учета материально-производственных запасов, и мы считаем, что эта цель достигнута.
В Указаниях подробно рассмотрен порядок учета отдельных видов материально-производственных запасов (материалов, тары, готовой продукции, товаров), в том числе вопросы документального оформления операций с этими ценностями, порядок синтетического и аналитического учета этих операций. Также в Указаниях приведены пять приложений, облегчающих бухгалтерам понимание сущности способов оценки материально-производственных запасов при их списании, порядка составления товарного отчета и др.
В ПБУ 5/01 отсутствует понятие "транспортно-заготовительные расходы". Заслугой авторов Указаний является восстановление этого понятия в бухгалтерском учете, подробное его раскрытие, как в тексте документа, так и в приложениях 2 и 3. В Указаниях предложены несколько вариантов учета транспортно-заготовительных расходов при поступлении материально-производственных запасов, порядок списания этих расходов, относящихся к выбывшим материалам, упрощенные варианты их распределения между остатком материалов и израсходованными материалами.
Большое внимание в Указаниях уделено методике проведения инвентаризации и проверок, порядку списания недостач и потерь ценностей. Предложены различные варианты аналитического учета материально-производственных запасов, как бухгалтерской службой, так и материально-ответственными лицами. В Указаниях подробно освещены достаточно сложные вопросы учета тары, в том числе возвратной (залоговой) и тары-оборудования, причем у обеих сторон - участников договора, то есть поставщика и покупателя.
Заслугой авторов также является включение в Указания отдельного подраздела "Учет неотфактурованных поставок", в котором раскрыты их понятие и порядок учета. В ПБУ 5/01 мало говорится об особенностях учета готовой продукции и товаров. Указания восполнили этот пробел, осветив порядок документального оформления операций с этими ценностями, синтетического и аналитического учета этих операций.
Оценивая в целом выход Указаний, безусловно, положительно, следует вместе с тем отметить и ряд недостатков.
В Указаниях освещены вопросы учета товаров в неторговых организациях (раздел 5). Однако почему-то не рассмотрен порядок учета в торговых организациях. В разделе 4 "Учет готовой продукции" не освещены достаточно полно вопросы документального оформления и учета поступления готовой продукции на склад.
Общие замечания
В пункте 13 ПБУ 5/01 сказано, что "организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу". В Указаниях об этом ничего не говорится.
Для бухгалтеров организаций, оказывающих услуги общественного питания, в настоящее время оказывается неясным вопрос: "на каком счете учитывать сырье и готовую продукцию на производстве?". Инструкция по применению старого плана счетов рекомендовала для этой цели счет 20 "Основное производство". В Инструкции по применению нового плана счетов об этом не говорится нигде: ни в пояснениях к счету 20, ни в пояснениях к счету 41. Авторам Указаний следовало четко сказать об этом.
У организаций, оказывающих услуги общественного питания, существует еще одна проблема: можно ли учитывать сырье, товары и готовую продукцию на счетах 20 и 41 по продажным ценам? Дело в том, что в пункте 13 ПБУ 5/01 говорится о возможности такого учета только организациям, осуществляющим розничную торговлю. На этом основании некоторые специалисты считают, что в общественном питании учет сырья и товаров по продажным ценам является неправомерным. К сожалению, эта проблема в Указаниях не решена.
В пункте 6 ПБУ 5/01 говорится о влиянии суммовых разниц на сумму фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов. К сожалению, в Указаниях об этом нет ни слова, хотя в учете этих разниц есть нерешенные проблемы, связанные с порядком их списания, в частности, когда ценности получены в одном отчетном периоде, а оплата их осуществлена в другом отчетном периоде.
Представляется спорным предложенный в Указаниях порядок учета возвратной (залоговой) тары, как у поставщика, так и у покупателя.
В подразделе 3.III "Учет тары у поставщика продукции" говорится, что на стоимость тары, отгруженной покупателю, поставщику следует дебетовать счета по учету расчетов с кредитованием счета 10.4 "Тара и тарные материалы". При получении возвратной тары следует делать обратную проводку.
В подразделе 3.IV "Учет тары у покупателя продукции" сказано, что полученная от поставщика тара, в том числе возвратная (залоговая) должна учитываться на счете 10.4 "Тары и тарные материалы".
Вышеизложенный порядок учета возвратной (залоговой) тары, исходя из норм гражданского законодательства, представляется некорректным.
Дело в том, что эта тара до истечения срока ее возврата продолжает оставаться в собственности поставщика. Следовательно, поставщик при отгрузке возвратной (залоговой) тары должен сделать запись:
- Дебет 45 "Товары отгруженные"
- Кредит 10.4 "Тара и тарные материалы"
Покупатель полученную тару должен записать на дебет забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Суммы, уплаченные (полученные) за возвратную (залоговую) тару, можно отразить как поставщиком, так и покупателем, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.
При возврате тары поставщик делает запись:
- Дебет 10.4 "Тара и тарные материалы"
- Кредит 45 "Товары отгруженные"
Покупатель при этом списывает возвращенную тару по кредиту счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Возврат сумм, уплаченных (полученных) за возвратную (залоговую) тару, отражается в учете у поставщика и покупателя в обычном порядке, т.е. по дебету (кредиту) счетов по учету денежных средств и дебету (кредиту) счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В разделе "Учет готовой продукции" следовало рассмотреть порядок учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
В приложении 1 к Указаниям приведены два варианта оценки материалов при их списании путем определения:
- средней себестоимости (взвешенная оценка);
- цены в момент отпуска материала (скользящая цена).
Первый вариант очень хорошо разобран на конкретном цифровом примере. К сожалению, по второму варианту пример отсутствует, а его бы следовало привести, так как не все бухгалтеры однозначно понимают исчисление скользящей цены.
В конце приложения 3 в пояснениях допущена опечатка: вместо 727 записано 7270.
В приложении 5 в пункте 3 Пояснений по составлению товарного отчета, говоря о сроках составления товарных отчетов, дан ориентир "один календарный месяц". Такой срок не является оптимальным, так как:
- во-первых, движение товаров в течение большого периода времени не контролируется бухгалтерией;
- во-вторых, неравномерно распределяется работа бухгалтеров в течение месяца;
- в-третьих, значительный объем работы по проверке и обработке отчетности переносится на период составления бухгалтерской отчетности.
Замечания по отдельным пунктам Указаний
В пункте 10 сказано: "Суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность". Следовало уточнить, что если покупатель согласно условиям договора стал собственником этих запасов, стоимость их в бухгалтерском балансе отражается покупателем не в составе дебиторской задолженности, а в составе запасов.
В пункте 11 в числе обязательных реквизитов первичных учетных документов, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете", в частности, указан реквизит "личные подписи указанных лиц и их расшифровки". В статье 9 названного закона расшифровки подписей не предусмотрены.
В пункте 16 Указаний сказано: "… разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете "Торговая наценка". Более правильно следует говорить "разница между продажными ценами и стоимостью приобретения", ибо обычно под покупной ценой понимается только сумма, уплачиваемая поставщику, а кроме нее в стоимость приобретения включается целый ряд других затрат, перечисленных в пункте 6 ПБУ 5/01.
В пункте 17 не указан второй вариант определения фактической себестоимости материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, содержащийся в пункте 6.3 ПБУ 10/99. Для справедливости надо отметить, что вышеуказанный вариант имеет место в пункте 67 Указаний.
В пункте 20 говорится о корректировке суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае повышения рыночной цены, а также о списании данного резерва по мере отпуска относящихся к нему запасов. Однако вышеуказанные корректировки и списание резерва не предусмотрены ни ПБУ 5/01, ни Инструкцией по применению плана счетов. В последней, напротив, сказано: "В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись*, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
* Примечание: Имеется в виду запись на образование резерва
На наш взгляд, является неправомерным содержащееся в пункте 31 Указаний требование, чтобы в материалах, представляемых руководству организации для оформления списания недостач запасов сверх норм естественной убыли и порчи, содержались "документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов…". Собственники имеют право делать вышеуказанные списания и без обращения в эти органы.
В ряде пунктов Указаний (36, 44 и др.) употребляется термин "расчетные документы". Из текста ясно, что под ними понимается не что иное, как сопроводительные документы поставщиков, которыми оформляется отпуск ценностей. Определение термина "расчетные документы" дано в пункте 2.2 положения Центрального банка РФ от 12.04.2001 №2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".
Под расчетными понимаются документы по списанию и зачислению денежных средств с одного счета на другой счет в банках (платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения). Исходя из этого, в Указаниях целесообразнее вместо термина "расчетные документы" использовать понятие "сопроводительные документы поставщиков".
В пунктах 43, 46 и др. говорится о договорах купли-продажи и договорах поставки, что является некорректным, ибо договор поставки - это разновидность договора купли-продажи.
В пункте 45 сказано: "Для получения материалов … от транспортной организации … уполномоченному лицу выдается … доверенность на получение материалов". Данное утверждение справедливо, если уполномоченное лицо получает материалы от органов транспорта вне места нахождения организации-получателя. Если транспортная организация доставляет материалы непосредственно получателю, то доверенность не выдается. Здесь было бы уместно указать, на какой срок может быть выдана доверенность, ибо многие практические работники, к сожалению, не знают соответствующих статей ГК РФ, посвященных доверенности.
В пункте 49 Указаний говорится, что при установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, и в других случаях приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке. К сожалению, не сказано, кто должен входить в состав этой комиссии (в частности, обязательно ли должен быть представитель поставщика)? В этом же пункте дано двойное название одного и того же документа: "акт о приемке материалов" и "приемный акт".
В пункте 55 лишним является утверждение, что "в организации должен быть установлен контроль … за производством расчетов с … покупателями", так как здесь идет речь о поступлении материалов.
В ряде важнейших нормативных документов (статья 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете", пункт 28 положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и др.) уже много лет фигурирует неудачный термин "Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли и сверх норм". Получается, что устанавливаются нормы естественной убыли на порчу имущества. К сожалению, такой термин звучит и в Указаниях (см. пункты 31, 58. 59, 70 и др.) Более правильно говорить "недостача имущества в пределах норм (сверх норм) естественной убыли и порча имущества".
В пункте 74 перечислены случаи оценки отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса. Однако данный способ оценки, кроме этих случаев, может использоваться и тогда, когда какой-то вид материалов всегда приобретался по одной и той же цене.
В пункте 123 Указаний сказано, что оплаченная покупателем сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов. Однако погашение обязательств может быть и другим способом (уступка требования, перевод долга на другое лицо, зачет, новация и т.п.), т.е. могут дебетоваться и другие счета, в частности счета расчетов.
В пункте 137 говорится об отдельном учете движения и остатков транспортно-заготовительных расходов. Здесь же следовало сказать и об отдельном учете отклонений в стоимости материалов, т.е. разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и стоимостью их по учетным ценам.
В пункте 138 предлагается вместо сальдовой ведомости составлять ведомость остатков материалов. Однако из текста неясно, чем эти ведомости отличаются друг от друга? Кроме того, следовало бы пояснить, каким образом определяются цены на материалы, которые проставляются в сальдовой ведомости.
Неясно, чем отличаются предлагаемые в пунктах 141-143 ведомости движения материалов от оборотных ведомостей по счету 10 "Материалы".
НДС по материалам, переданным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, согласно пункту 151, должен списываться со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на увеличение стоимости вклада, т.е. должна быть запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения", а в Указаниях говорится о дебетовании счетов учета финансовых результатов.
В пункте 166 говорится о списании разниц между фактической себестоимостью изготовления тары (или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций) и стоимостью тары по учетным ценам на счета учета финансовых результатов как операционные расходы. Однако это справедливо только для такого случая, когда учетная цена ниже фактической себестоимости (или стоимости приобретения). В противном случае разница будет относиться на счета учета финансовых результатов как операционные доходы.
Методика учета отгрузки тары покупателю, изложенная в пунктах 173 и 211, т.е. дебетование счетов учета расчетов с кредитованием счета 10.4 "Тары и тарные материалы", не является корректной. Эта запись будет правильной, если тара будет продаваться покупателю по учетной цене, что бывает довольно редко. Поэтому лучше эту операцию отражать в учете двумя записями:
1. На продажную стоимость тары:
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- Кредит 91.1 "Прочие доходы".
2. На стоимость тары по учетным ценам:
- Дебет 91.2 "Прочие расходы"
- Кредит 10.4 "Тара и тарные материалы".
Результат от продажи тары (прибыль или убыток) выявится на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (дебетовое сальдо - убыток, кредитовое сальдо - прибыль).
Расходы, связанные со списанием тары, пришедшей в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, являются расходами, связанными с обычными видами деятельности, и, следовательно, должны отражаться на счетах по учету затрат (в торговых организациях - на счете 44 "Расходы на продажу"), а не на счетах учета финансовых результатов в качестве операционных расходов, как об этом сказано в пункте 190 Указаний.
Тара-оборудование служит, как правило, более одного года и в абсолютном большинстве случаев будет относиться к основным средствам. Исходя из этого, некорректным является первоочередное указание счета 10.4 для учета этой тары в пункте 194.
Досадной ошибкой в пункте 210 является запись старого срока (10 дней) выставления покупателю счетов-фактур по НДС. Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ этот срок равен пяти дням.
Неправомерным является противопоставление в пункте 231 двух показателей: "момент передачи товаров покупателю" и "переход к покупателю права собственности на товар", ибо, согласно статьям 223 и 224 ГК РФ, покупатель становится собственником товаров в момент их получения (если иное не предусмотрено законом или договором). Случаи иного момента перехода права собственности относительно редки.
Если поставщиком товара была предоставлена скидка на возмещение возможных потерь товаров, то сумма недостач товаров (сверх норм естественной убыли), обнаруженных при их приемке, списывается за счет вышеуказанной скидки, а не на расходы на продажу, как об этом сказано в пункте 234.
В пункте 244 говорится, что учет движения товаров осуществляется в течение месяца в количественном выражении. Данный порядок учета не является типичным, в большинстве случаев учет ведется и в стоимостном выражении.
В пункте 264 пункты а) и б) противоречат друг другу. В пункте а) говорится, что открывается новая карточка при каждом изменении цены. А в пункте б) - что учет ведется на одной и той же карточке независимо от изменения цены. Видимо авторы имели в виду два варианта учета, но из-за неудачной редакции предложения получилось противоречие. В этом же пункте сказано, что материально ответственные лица ведут учет товаров на карточках с указанием не только количества, но и суммы, что является довольно редким явлением. В основном такой учет осуществляется только по количеству.
Ошибки и неточности
В Указаниях имеют место неудачные выражения (например, в пункте 182 - "суммы залога цены"), устаревшие термины ("вес" - пункт 235, "табуляграмма" - пункты 245 и 275, платежное требование-поручение" - пункт 36 и др.), грамматические ошибки (см. таблицу 1), неточное наименование счета "Вспомогательные производства" (в пунктах 88 и 166).
