Содержание
Упомянутым приказом № 97н признаны утратившими силу действовавшие ранее указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (далее - старые указания), утвержденные приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68н.
Новые указания вводятся в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года. Если старые указания должны были применяться всеми организациями (кроме кредитных и бюджетных), то новые указания не распространяются, кроме того, на страховые организации, профессиональных участников рынка ценных бумаг и негосударственные пенсионные фонды.
Старые указания состояли из 5 разделов, новые указания включают 6 разделов, добавлен новый раздел VI "Отражение операций, связанных с передачей в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса".
Из первого раздела "Общие положения" изъяты положения главы 53 ГК РФ, не имеющие непосредственного отношения к вопросам бухгалтерского учета операций по договору доверительного управления имуществом (понятие данного договора, объект доверительного управления, права и обязанности доверительного управляющего, прекращение договора и др.), поскольку об этом подробно сказано в ГК РФ.
К сожалению, и старые, и новые указания не раскрывают в полном объеме методику бухгалтерского учета у обеих сторон (учредителя управления и доверительного управляющего) договора доверительного управления имуществом, поэтому некоторые учетные записи можно предлагать лишь на основании логического анализа фактов хозяйственной жизни.
Новый план счетов и новые указания
Согласно старому Плану счетов для учета операций по договору доверительного управления имуществом применялся счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" субсчет "Расчеты по договору доверительного управления".
Новые указания основаны на применении нового Плана счетов бухгалтерского учета, согласно которому вместо счета 74 используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". В пункте 2 новых указаний уточнено, что данный счет используется для учета операций, связанных с этим договором (раньше говорилось об "учете расчетов").
Соответственно, в указаниях используются и другие новые счета: 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 58 "Финансовые вложения", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы". К сожалению, в пункте 11 указаний приведено старое наименование счетов 51 и 52.
Внесены соответствующие коррективы и в методику учета расходов, осуществляемых за счет собственных источников, в частности, причитающихся учредителю управления или выгодоприобретателю сумм возмещения за причиненные убытки или упущенной выгоды, когда вместо счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" дебетуется счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Оценка переданного (полученного) имущества
Новые указания в ряде случаев по иному оценивают имущество, переданное (полученное) по договору доверительного управления, а также имущество, возвращенное в случае прекращения договора (таблица 1).
По операции 1 переданное (полученное) имущество и по старым, и по новым указаниям оценивается одинаково у учредителя управления и доверительного управляющего. Разница в оценке по старым и новым указаниям возникает только по амортизируемому имуществу на сумму начисленной по нему амортизации. Поэтому не случайно в новых указаниях появилась дополнительная запись на отражение в учете этой амортизации как у учредителя управления:
- Дебет 02 (05) Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом",
так и у доверительного управляющего (обратная запись).
Таблица 1. Порядок оценки имущества по договору доверительного управления
| Содержание хозяйственной операции | Оценка имущества | |
|---|---|---|
| старые указания | новые указания | |
| 1. Передача (получение) имущества в доверительное управление | По стоимости, по которой имущество было отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора в силу | По стоимости имущества, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора в силу |
| 2. Возврат имущества в случае прекращения договора | В оценке, по которой имущество было отражено по отдельному балансу доверительного управления на дату прекращения договора (за вычетом начисленной амортизации) | В оценке, по которой имущество было передано в доверительное управление |
По операции 2 разность в оценке имущества возникает только у учредителя управления. В связи с этим у него также появилась дополнительная запись (пункт 6 новых указаний) на сумму начисленной амортизации в рамках отдельного баланса по кредиту счетов 02 и 05 и дебету счета 79.
По нашему мнению, сумма по данной записи должна включать и ту амортизацию, которая была начислена учредителем управления до передачи имущества в доверительное управление. В противном случае остаточная стоимость полученного обратно имущества будет искусственно завышена.
Учет возврата имущества
У доверительного управляющего порядок отражения в учете возврата имущества по старым и новым указаниям в принципе одинаков: по дебету старого счета 74 (нового счета 79) в корреспонденции со счетами по учету объектов имущества (по старому), активов (по новому). К сожалению почему-то не предусмотрена запись по списанию амортизации, отраженной по кредиту счетов 02 и/или 05 как при получении имущества от учредителя управления, так и начисленной в рамках отдельного баланса.
Пример
У учредителя управления первоначальная стоимость основных средств составляет 50 000 руб. До передачи в доверительное управление по ним была начислена амортизация 10 000 руб. Доверительный управляющий по переданным ему основным средствам начислил амортизацию 6 000 руб., после чего эти основные средства были возвращены учредителю управления.
В соответствии с новыми указаниями эти операции должны быть отражены в учете так:
У учредителя управления:
1. Передача (получение) основных средств:
- Дебет 79 Кредит 01
- - 50 000 руб.;
- Дебет 02 Кредит 79
- - 10 000 руб.
2 Возврат основных средств:
- Дебет 01 Кредит 79
- - 50 000 руб.;
- Дебет 79 Кредит 02
- - 16 000 руб.
У доверительного управляющего:
1. Передача (получение) основных средств:
- Дебет 01 Кредит 79
- - 50 000 руб.;
- Дебет 79 Кредит 02
- - 10 000 руб.
2. Начисление амортизации по основным средствам:
- Дебет 20 (26) Кредит 02
- - 6000 руб.
3. Возврат основных средств:
- Дебет 79 Кредит 01
- - 50 000 руб.
У учредителя управления по операции 2 сумма амортизации, по нашему мнению, должна быть 16 000 руб. В том числе амортизация, начисленная учредителем управления до передачи основных средств, - 10 000 руб., и начисленная доверительным управляющим - 6000 руб. (хотя в тексте новых указаний прямо говорится только о сумме амортизации, начисленной в рамках отдельного баланса, т.е. 6000 руб.).
Однако в пункте 6 новых указаний говорится, что получаемое обратно имущество должно приходоваться в той же оценке, по которой оно было передано в доверительное управление, а при этой передаче отражалась в учете и амортизация, начисленная ранее учредителем управления в сумме 10 000 руб.
Несколько сложнее проблема отражения в учете возврата имущества у доверительного управляющего. Дело в том, что в этом случае согласно пункту 14 новых указаний дебетуется счет 79 в корреспонденции с кредитом счетов учета активов. Записи по списанию сумм амортизации прямо не рекомендованы. Однако, по нашему мнению, кроме вышеуказанной проводки, следует сделать запись:
- Дебет 02 Кредит 79
- - 16 000 руб.
Во-первых, записи по счету 79 всегда должны быть "зеркальными", то есть одинаковыми у обеих сторон. Во-вторых, в пункте 15 новых указаний сказано, что при прекращении договора доверительным управляющим осуществляются операции по … закрытию … оборотов по счету 79.
Новое в учете выгодоприобретателя
Доверительное управление имуществом может осуществляться в интересах третьего лица (выгодоприобретателя). Выгодоприобретателю доверительный управляющий может выплачивать доход от выполнения договора и суммы упущенной выгоды.
В пункте 9 старых указаний рекомендовалось выгодоприобретателю при начислении причитающегося ему дохода дебетовать счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", что было не вполне правомерно, поскольку выгодоприобретатель не является полноправным участником данного договора. В связи с этим пункт 8 новых указаний предписывает по вышеуказанной операции применять счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".
Новое в учете у доверительного управляющего
В пункте 7 новых указаний уточнено, какую информацию доверительный управляющий должен представлять учредителю управления при составлении последним бухгалтерской отчетности. В старых указаниях (пункт 8) говорилось "показатели отчетности", а в новых - "данные … об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях". В конце пункта 7 новых указаний сказано, что "раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России 27.01.2000 № 11н.
В пункте 11 новых указаний впервые сказано, что доверительный управляющий при отражении в учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, должен соблюдать принципы формирования учетной политики, принятой учредителем управления.
Операции по осуществлению договора доверительного управления имуществом могут быть не только по производству продукции, но и по осуществлению другой деятельности (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п.). В связи с этим правомерным является дополнение в пункте 16 новых указаний, что расходы доверительного управляющего могут учитываться не только на счете 20 "Основное производство", но и на счете 26 "Общехозяйственные расходы". К сожалению, когда в этом же пункте говорится о порядке списания вышеуказанных расходов в дебет счета 90 "Продажи" упоминается о дебетовании только счета 20 "Основное производство".
Новый раздел указаний
Как указывалось выше, в указания введен новый раздел VI "Отражение операций, связанных с передачей в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса в целом". Главное в этом разделе - указание на то, что в этом случае ведение бухгалтерского учета доверительным управляющим осуществляется по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.
