Новое в учете условных фактов хозяйственной деятельности

Структура ПБУ 8/01

ПБУ 8/01 содержит четыре раздела (в ПБУ 8/98 их три). В отдельные разделы выделены отражение последствий условных фактов (III раздел) и раскрытие информации о последствиях условных фактов (IV раздел) в бухгалтерской отчетности организации.

В ПБУ 8/98 содержалась норма, предписывающая необходимость его признания малыми предприятиями.

В пункте 2 ПБУ 8/01 говорится, что оно может не применяться субъектами малого предпринимательства (за исключением таких субъектов, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг).

Понятие условных фактов хозяйственной деятельности

Определение условных фактов в новой редакции положения не изменилось. Под ним понимается "имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий".

Перечень условных фактов в ПБУ 8/01 дополнен еще одним фактом "продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.".

Последствия этого условного факта могут приводить как к уменьшению экономических выгод организации (выплата выходных пособий работникам, штрафных санкций контрагентам за расторжение заключенных договоров и т.д.), так и к их увеличению (поступление средств от продажи имущества и т.д.). Поэтому если решение о таком условном факте было принято в отчетном периоде, то последствия его возникнут в следующих отчетных периодах, такой факт является условным.

Уточнено определение двух условных фактов. В частности, по учтенным (дисконтированным) до отчетной даты векселям изменен срок платежа (было "до даты подписания бухгалтерской отчетности", стало "до отчетной даты"). По условным фактам "какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций…" (и т.д. по тексту) после слова "организаций" добавлены слова "или лиц", под которыми понимаются физические лица.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности

Главное отличие содержания ПБУ 8/01 от ПБУ 8/98 заключается в сокращении числа последствий условных фактов с четырех до двух: изъяты последствия "условный убыток" и "условная прибыль", остались "условные обязательства" и "условные активы". Кроме того, и это правильно, упор сделан на отражение и раскрытие в отчетности не самих условных фактов, а их последствий.

В ПБУ 8/98 не было определения последствий условных фактов. В пункте 4 ПБУ 8/01 даны их определения. В частности, под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Условное обязательство может привести к уменьшению экономических выгод организации, условный убыток - к их увеличению. В связи с этим в пункте 3 ПБУ 8/01 подчеркивается, что не относятся к условным фактам:

• снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений;
• расходы, которые признаются в бухгалтерском учете при получении от поставщика платежных документов (например, по коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

Из определений условного обязательства и условного актива видно, что ПБУ 8/01 распространяется только на те условные факты, по которым вероятность уменьшения или увеличения экономических выгод является высокой или очень высокой. Примерный подход к оценке вероятности последствий условных фактов приведен в приложении к ПБУ 8/01 (он соответствует приложению к ПБУ 8/98).

Однако, если в ПБУ 8/98 упоминание о событиях со средней и малой вероятностью было оправданным (например, согласно пункту 16 ПБУ 8/98 условный убыток не отражался в бухгалтерской отчетности, если вероятность его как финансового результата была малая), то в ПБУ 8/01 говорится лишь о событиях, которые оцениваются с высокой степенью вероятности (50-95%). Поскольку обе эти группы событий отражаются в бухгалтерской отчетности одинаково, достаточно было в тексте ПБУ указать на степень вероятности условного факта 50-100% и не приводить таблицу в качестве приложения.

Создание и использование резервов по условным обязательствам

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности согласно пункту 6 ПБУ 8/01 условные обязательства подразделяются на две группы:

1. обязательства, существующие на отчетную дату, в связи с которыми в бухгалтерском учете создаются резервы;
2. обязательства, которые возможны и существование их на отчетную дату может быть подтверждено наступлением либо не наступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Резервы по обязательствам группы 1 создаются при одновременном наличии двух условий:

• существует очень высокая или высокая вероятность, что в будущем произойдет уменьшение экономических выгод, т.е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства в силу требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;
• величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий резерв не создается, а информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете или как резерв по обычным видам деятельности или прочий расход (операционный или внереализационный).

Условные факты в будущем могут наступить или не наступить. При их наступлении необходимо в учете отразить использование резерва, созданного для погашения обязательства. Поскольку величина резерва определялась расчетным путем, то она может оказаться больше или меньше фактической суммы обязательства (их совпадение возможно только теоретически).

В течение отчетного года при фактическом поступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением признанных обязательств или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. В случае недостаточности резерва не перекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов согласно пункту 12 ПБУ 8/01 устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету. Однако этого положения до сих пор нет, а вышеуказанные налоговые последствия могут регламентироваться только налоговым законодательством.

В конце отчетного года должна быть проведена инвентаризация резерва с целью проверки правильности его расчета и обоснованности создания. По результатам этой инвентаризации возможно следующее:

1. сумма резерва остается без изменения (если нет необходимости в корректировке резерва);
2. сумма резерва может быть увеличена или уменьшена (при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета суммы резерва);
3. резерв списан полностью на внереализационные доходы организации (если резерв не был использован на цели, предусмотренные его созданием). В ПБУ 8/01 рассматривается только вариант полного списания неиспользованного резерва на внереализационные доходы, хотя по нашему мнению, возможно и частичное его списание.

Примером вышеуказанного резерва может являться резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Данный резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями договоров с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ).

При этом делается запись:

Дебет счетов по учету затрат (20, 25, 26 и др.)

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание".

В дальнейшем при необходимости фактические расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию списываются за счет вышеуказанного резерва:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание"

Кредит 10 (69, 70 и др.).

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, неизрасходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов.

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание"

Кредит 91.1 "Прочие доходы".

Для целей налогообложения (ст. 267 НК РФ) размер создаваемого резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки за предыдущие три года от реализации товаров (работ), по которым в соответствии с договорами предусмотрены гарантийный ремонт и обслуживание. Если организация ранее не осуществляла реализацию вышеуказанных товаров (работ), резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств).

По истечении года организация должна скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший год.

Оценка последствий фактов хозяйственной деятельности

В ПБУ 8/98 было указано (пункт 4), что последствия всех условных фактов должны оцениваться в денежном выражении. В пункте 14 ПБУ 8/01 сказано о денежной оценке только условных обязательств, т.е. условные активы такой оценке не подлежат.

Как и раньше, для оценки последствий условных фактов в денежном выражении требуется составление соответствующего расчета, обеспечение его подтверждения и требования осмотрительности.

При оценке последствий условных фактов принимается во внимание существующая практика в отношении аналогичных условных фактов, заключения независимых экспертов и др.

При оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки путем выбора:

а) из некоторого набора значений;
б) из интервала значений;
в) из определенного набора интервала значений.

В качестве оценки условного обязательства принимается:

• в случае а) - средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность;
• в случае б) - среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала;
• в случае в) - сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

В случаях б) и в) информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Примеры оценки величины условного обязательства всех трех случаев приведены в пункте 17 ПБУ 8/01.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего условное обязательство. Примеры такой оценки приведены в пункте 18 ПБУ 8/01.

Раскрытие информации о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности

Порядок раскрытия информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации раскрыт в ПБУ 8/01 в пунктах 19-22 - по условным обязательствам и в пункте 23 - по условным активам.

По каждому условному обязательству кратко дается:

• характеристика обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
• характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условных фактов, указывается сумма резерва:

• на начало и конец отчетного периода;
• списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
• неиспользованная (излишне начисленная), отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условных фактов, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами (например, в связи с выданными гарантийными обязательствами, судебными разбирательствами и т.п.).

Условные активы бухгалтерском учете не отражаются, а информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (без указания суммы и степени вероятности возникновения условного актива). Такой подход вытекает из записанного в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования осмотрительности, т.е. большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.