Новые ПБУ и новое в российском бухгалтерском учете

Новые ПБУ: тенденции и практика

Начало 2008 года ознаменовалось выходом целого ряда новаций в нормативных документах:

1. изменения в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н;
2. изменения в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утв. приказом Минфина России от 20.12.2007 № 144н (комментарий к изменениям читайте здесь);
3. изменения в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утв. приказом Минфина России от 20.12.2007 № 143н;
4. новое ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

Основной чертой всех указанных документов является гораздо большая по сравнению с предыдущими их редакциями ориентация на положения МСФО. В российскую нормативную базу, регулирующую бухгалтерскую практику, введены как базовые положения международных стандартов (например, критерии признания элементов отчетности), так и конкретные положения о порядке квалификации и оценки учетных объектов (например, процедура дисконтирования). Вводятся совершенно новые для российского учета категории инвестиционных активов, активов, предназначенных для продажи и т. п. Более того, отечественные ПБУ впервые начинают содержать прямую отсылку к тексту МСФО.

Такие новации не могут не вызывать массы вопросов у наших читателей. Прежде всего, это связано с тем, что ряд понятий МСФО вводится в наши нормативные документы без их специального определения (например, понятие активного рынка). Если существующие тенденции реформирования отечественной нормативной базы по бухгалтерии сохранятся, а сегодня есть все основания так и считать, эти проблемы в ближайшее время будут устранены. Однако сегодня применение вышедших изменений требует их тщательного анализа. В этой ситуации очень важным аспектом работы с нормативной базой начинает выступать профессиональное суждение бухгалтера.

В нашем журнале идет серия публикаций по МСФО, целью которой, в первую очередь, является раскрытие их соотношения с российской учетной практикой. Главная цель данной статьи состоит в том, чтобы обратить ваше внимание на наиболее сложные моменты применения вышедших нововведений, связанных с описанными тенденциями.

ПБУ 14/2007

Раздел "Общие положения", с определенных позиций, можно назвать самым важным разделом документа, так как в нем нематериальные активы определяются как объект учета, то есть данный раздел ПБУ призван дать ответ на вопрос: "Что есть нематериальный актив для целей бухгалтерского учета в России"?

Сохранен подход к определению понятия "нематериальный актив", прежде всего, посредством определения круга объектов к нему не относящихся. Этот перечень дополнен в новой редакции ПБУ финансовыми вложениями.

Критерии "принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива" претерпели более значимые изменения, особенно в части формулировки соответствующих положений. Разработчиками ПБУ, прежде всего, были учтены положения вступившей в силу четвертой части ГК РФ*.

Примечание:
* Подробнее об основных положениях четвертой части ГК РФ читайте в номере 12 (декабрь) "БУХ.1С" за 2007 год, стр. 7, а также см. интервью с одним из разработчиков этой части ГК РФ в номере 3 (март) "БУХ.1С" за 2008 год, стр. 4.

На первое место по значимости, в соответствии с общими критериями признания актива в "Принципах" МСФО, ПБУ ставит "способность приносить организации экономические выгоды в будущем".

Правда пока в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету так и не определено понятие экономической выгоды.

Второй из приводимых в пункте 3 ПБУ 14/2007 критериев сохраняет относительно объектов интеллектуальной собственности возможность принятия их к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных актовив только при наличии у субъекта учета исключительных прав на них.

В том случае, если право использования объекта интеллектуальной собственности возникает у субъекта учета из лицензионного (сублицензионного) договора, расходы на приобретение таких прав могут быть капитализированы только как расходы будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов") *.

Примечание:
* В случае, если соответствующие права приобретаются для дальнейшей перепродажи (переуступки по сублицензионному договору), то можно порекомендовать их учет вести на счете 41, так как отражение их на счете 97 не соответствует экономическому содержанию таких операции - подробнее см. на стр. 25.

Согласно новой редакции ПБУ, применение критерия отсутствия намерения продать объект НМА следует применять только по отношению к периоду в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла (если он превышает 12 месяцев) с даты, на которую составляется отчетность. В приводимый в пункте 4 ПБУ перечень примеров объектов, относимых к нематериальным активам, в новой редакции добавлены "секреты производства (ноу-хау)", что сближает предписания ПБУ с соответствующими нормами НК РФ.

В соответствии с действующим гражданским законодательством в ПБУ 14/2007 введена норма, согласно которой к нематериальным активам не относятся "расходы, связанные с образованием юридического лица". Напомним, что в предыдущей редакции такие расходы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, могли быть признаны нематериальными активами.

Существенных изменений в методике определения первоначальной оценки нематериальных активов в связи с вступлением в силу ПБУ 14/2007 не произошло.

Здесь следует отметить норму, содержащуюся в пункте 10 ПБУ 14, согласно которой "расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным".Фактически данное предписание ПБУ 14/2007 подготавливает введение в российскую бухгалтерскую практику понятия "инвестиционный актив", на сегодняшний день не определенного в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету.

ПБУ 14/2007 содержит новый раздел "Последующая оценка нематериальных активов", на который следует обратить особое внимание. В отличие от ПБУ 14/2000, новая редакция ПБУ 14 определяет случаи, в которых отраженные в учете организации НМА могут переоцениваться, в результате чего они будут отражаться в отчетности данной организации в "последующей оценке".

Согласно пункту 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. В данном случае мы можем наблюдать определенное смешение используемой терминологии. С одной стороны - это привычное российскому бухгалтеру понятие переоценки, с другой - новая для российской практики категория обесценения активов. Изменения оценки актива вследствие отражения его обесценения - это разновидность его переоценки. Таким образом, формулировку, использованную в ПБУ, с этой точки зрения можно признать не совсем корректной.

Однако, это не главное, главное в том, что теперь НМА могут переоцениваться.

Согласно пункту 17 ПБУ 14/2007 "коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов".

Данная норма ПБУ ориентирована на положения МСФО, где определено понятие активного рынка. Однако на сегодняшний день это понятие не имеет определения в отечественных нормативных документах. При этом, в части процедуры именно переоценки (которая рассматривается как нечто отличное от обесценения), ПБУ не содержит отсылки к МСФО. Согласно пункту 22 ПБУ 14/2007 МСФО применимы только для процедуры "проверки нематериальных активов на обесценение".

Согласно пункту 18 ПБУ 14/2007, если организация принимает решение о переоценке входящих в "однородную группу" нематериальных активов, в дальнейшем данные активы следует переоценивать регулярно.

Таким образом, так как решение о переоценке должно приниматься относительно нематериальных активов, входящих в однородную группу, то одна строчка баланса организации может объединять и переоцененные, и не переоцененные нематериальные активы, что делает весьма относительной "однородность" оценки данной статьи отчетности. Первоначальное решение о переоценке соответствующей группы, как следствие выбора организации, должно быть отражено в ее учетной политике. При этом согласно пункту 19 ПБУ переоцениваться должна остаточная стоимость нематериальных активов фирмы.

Схема отражения в бухгалтерском учете переоценки нематериальных активов фактически воспроизводит соответствующий порядок, установленный относительно основных средств. Согласно пункту 21 ПБУ 14/2007 в результате переоценки нематериальный актив может быть либо дооценен (в случае, когда его новая оценка превышает предыдущую), либо уценен (в обратной ситуации). Методика учета фактов дооценки и уценки нематериального актива зависит от того, переоценивался ли соответствующий нематериальный актив ранее.

Общее правило состоит в том, что суммы дооценки нематериального актива относятся в кредит счета 83 "Добавочный капитал", а суммы уценки - в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции, соответственно, со счетом 04 "Нематериальные активы".

Если же до момента данной переоценки, нематериальный актив уже переоценивался, и результат переоценки был противоположен отражаемому в настоящее время (то есть сегодня дооцениваемый актив ранее уценивался, или сегодня уцениваемый актив ранее дооценивался), отражение переоценки предполагает, прежде всего, списание ранее отраженного результата переоценки. Это определяется следующими формулировками ПБУ:

• "сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)" (п. 21 ПБУ);
• "сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы" (там же).

Таким образом, мы можем выделить четыре ситуации переоценки нематериального актива:

Ситуация 1. Дооценивается нематериальный актив, ранее либо не переоценивавшийся, либо только дооценивавшийся:

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 83 "Добавочный капитал"

- на сумму дооценки.

Ситуация 2. Дооценивается нематериальный актив, ранее уценивавшийся:

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

- сумма дооценки в пределах отраженного на счете 84 результата уценки;

Дебет 04 "Нематериальный актив" Кредит 83 "Добавочный капитал"

- сумма дооценки, превышающая отраженный ранее на счете 84 результат уценки.

Ситуация 3. Уценивается нематериальный актив, ранее либо не переоценивавшийся, либо только уценивавшийся:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 04 "Нематериальные активы"

- сумма уценки нематериального актива.

Ситуация 4. Уценивается нематериальный актив, ранее дооценивавшийся:

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 04 "Нематериальные активы"

- сумма уценки в пределах отраженного на счете 83 результата проводимой ранее дооценки;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 04 "Нематериальные активы"

- сумма уценки, превышающая отраженный на счете 83 результат проводимой ранее дооценки.

Общим для всех возможных ситуаций переоценки нематериальных активов является правило, согласно которому "при выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации". Однако в силу отсутствия нормативного определения понятия активного рынка, исчисление сумм переоценки нематериальных активов представляет сегодня задачу более трудную, чем выбор методики отражения переоценки на счетах.

Определяемый ПБУ порядок начисления амортизации нематериальных активов также претерпел ряд значимых изменений.

Прежде всего, следует отметить, что пункт 23 ПБУ 14/2007 устанавливает правило, согласно которому "по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется". Напомним, что пунктом 17 ПБУ 14/2000 предписывалось, что "по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет, но не более срока деятельности организации".

Далее, исходя из предписаний МСФО относительно амортизации активов, ПБУ 14/2007 вводит в отечественную практику учета возможность пересмотра сроков амортизации нематериальных активов.

Согласно пункту 27 ПБУ 14/2007, "срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях".

В разделе "Списание нематериальных активов" ПБУ 14/2007 необходимо отметить существенное изменение в определении оснований списания нематериальных активов. В пункте 34 ПБУ отмечается, что "списанию с бухгалтерского учета" в обязательном порядке подлежит "стоимость нематериального актива, который" "не способен приносить организации экономические выгоды в будущем". Это предписание представляет собой еще один шаг в направлении признания определяющим критерия признания актива МСФО, соблюдение которого устанавливается через оценку способности объекта приносить организации экономические выгоды в будущем.

Рассмотрение содержащихся в ПБУ 14/2007 новаций порядка учета нематериальных активов показывает, что на сегодняшний день новое ПБУ 14 представляет собой российский нормативный документ по бухгалтерскому учету, в наибольшей степени ориентированный на содержание предписаний МСФО. Вместе с тем, применение его на практике будет затруднено отсутствием нормативных определений ряда используемых в нем терминов, относящихся к понятийному аппарату МСФО. Однако при сохранении тенденций реформирования российской нормативной базы в области бухгалтерского учета эти сложности, скорее всего, будут носить лишь временный характер.

Вместе с тем, применяя новое ПБУ 14, необходимо помнить, что ряд положений предшествующего ПБУ 14 нашли свое место в новой его редакции, сохранив действие принципа "приоритета формы над содержанием", по-прежнему во многом свойственного нормативному регулированию российского бухгалтерского учета.

ПБУ 8/01

Напомним, что рассматриваемое Положение о бухгалтерском учете, прежде всего, регламентирует порядок отражения в отчетности фактов хозяйственной жизни, то есть уже совершившихся событий, которые повлекли за собой возникновение у организации обязательства, величина которого на момент составления отчетности может быть определена только расчетным путем. Кроме того, срок его исполнения, а иногда и конкретное лицо, перед которым возникло данное обязательство, остаются неопределенными вплоть до наступления момента соответствующих расчетов.

В ПБУ приводятся примеры условных фактов, обуславливающихся причинами, которые можно сгруппировать по четырем признакам:

1. наличие спорных ситуаций, при которых возникают взаимные претензии сторон,
2. выдача организацией различного рода гарантий и поручительств,
3. предстоящее изменение структуры или характера деятельности организации,
4. требования по охране окружающей среды.

Таким образом, совершенные действия организации и/или сторонних лиц, которые впоследствии возможно приведут к уменьшению экономической выгоды отчитывающейся организации, могут потребовать признания в отчетности обязательства оценочного характера, отражаемого по статье "резервы".

При этом оценки на основе профессионального суждения требуют, по крайней мере, два элемента условного факта.

Во-первых, следует оценить степень вероятности оттока экономических выгод, то есть, например, оценить вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства или предъявления претензии по выданной гарантии. ПБУ 8/01, определяя четыре степени вероятности, указывает, что резерв следует признавать только когда вероятность оттока экономических выгод не ниже высокой (не менее 50 %), то есть отток экономических выгод, скорее всего, произойдет.

Во-вторых, должна быть оценена величина обязательства, которое следует признать в отчетности. Здесь ПБУ 8/01 также указывает на использование вероятностных оценок. Отметим, что в соответствии с нормами МСФО (IAS 37) и новыми требованиями американских общепринятых принципов учета (GAAP), величина оценочного обязательства по единичному факту определяется, исходя из наиболее вероятного исхода.

Например, по состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство, которое, по заключению специалистов, с высокой степенью вероятности закончится для организации неблагоприятно. Сумма потерь организации предположительно составит либо 1 млн руб. (с вероятностью 30 %), либо 2 млн руб. (с вероятностью 70 %). Величина резерва и соответствующего расхода на его создание должна быть принята равной 2 млн руб., так как именно такие затраты наиболее вероятны. В то же время в соответствии с ПБУ 8/01 организация оценивает условное обязательство в сумме 1 х 30 % : 100 % + 2 х 70 % : 100% = 1,7 млн руб., то есть исходя из средневзвешенного по вероятности исхода.

Наиболее существенное изменение в ПБУ 8/01 внесено путем введения порядка расчета дисконтированных показателей.

Идея дисконтированных оценок статей отчетности приходит в нашу теорию и практику учета из Международных стандартов. Смысл дисконтированной оценки заключается в том, чтобы продемонстрировать ценность будущих денежных потоков (выплат и поступлений) относительно текущего момента времени, то есть показать, сколько составляет сумма в "завтрашних" деньгах в деньгах "сегодняшних", иными словами, отразить влияние фактора временной ценности денег на экономическое содержание дебиторской и кредиторской задолженности. Смысл дисконтирования прост и понятен. Допустим, сегодня у вас есть 100 руб., вы собираетесь вложить их в банк под 10 % годовых. Через год вы получите 110 руб. Так вот сегодняшняя ценность будущего (через год) поступления в 110 руб. составляет 100 руб.

Общая идея такого порядка сводится к необходимости отражения в отчетности таких показателей, которые помогут пользователю отчетности оставить представление об имущественном и финансовом положении организации именно на отчетную дату. Ценность будущих денежных потоков должна быть приведена к текущей отчетной дате. Отсрочка платежа, если она существенна, со всей очевидностью выгодна для плательщика, и чтобы отобразить эту выгоду, следует дисконтировать (то есть сократить) номинальную стоимость обязательства. В ПБУ 8/01 применение техники дисконтирования обосновывается предполагаемым существенным изменением покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды. При этом отмечается, что "ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др." Иными словами, параметры дисконтирования определяются экспертным путем самой организацией.

Рассмотренные новации ПБУ 8/01, скорее всего, не вызовут существенного резонанса в российской бухгалтерской практике. Однако с позиций развития отечественного учета именно изменения редакции ПБУ 8/01 представляют собой сверхважный шаг российской бухгалтерии в сторону реализации экономической концепции бухгалтерского учета. Он заключается в первом в истории нормативного регулирования учетной практики в нашей стране предписании, вводящем в отчетность экономическую оценку обязательств, пусть пока только носящих условный (прежде всего, с юридической точки зрения) характер.