Содержание
Примечание:
* См. статью "МСФО: качественные характеристики финансовой отчетности".
Любая система норм, регулирующая бухгалтерский учет (в том числе и МСФО), строится на определенных принципах. Термин "принцип бухгалтерского учета" имеет множество синонимов - постулат, требование, допущение, предположение, качественная характеристика, концепция, метод и т. п. Каждый из них передает какой-либо оттенок смысла конкретного принципа учета.
Бухгалтер, составляющий отчетность по МСФО, и любой пользователь этой отчетности должны исходить из того, что она построена на основе двух допущений - начисления и непрерывности.
Принцип начисления часто именуют также методом начисления. А об отчетности, составленной исходя из допущения начисления, говорят как о составленной методом (или по методу) начисления. На необходимость следовать методу начисления в МСФО есть прямое указание в двух документах - Принципах составления и представления финансовой отчетности (далее - "Принципы") и МСФО (IAS) 1.
А вот допущению непрерывности, помимо указанных документов, посвящено, по меньшей мере, еще два стандарта: МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты".
Начисление
МСФО (IAS) 1 гласит: организация обязана составлять финансовую отчетность (за исключением отчета о движении денежных средств), применяя бухгалтерский метод начисления. Это означает, что бухгалтер регистрирует факты хозяйственной деятельности, оказывающие финансовое воздействие на организацию в том отчетном периоде, в котором эти факты имели место. При этом не имеет значения, когда организация получила или выплатила денежные средства.
Считается, что факт имеет место с момента возникновения обязательств его участников (дебиторская и/или кредиторская задолженности), а не в момент, когда будут осуществлены соответствующие платежи. Следовательно, идея начисления состоит в том, чтобы, в частности, раздвинуть временные рамки бухгалтерской отчетности и демонстрировать не только осуществленные, но и будущие денежные потоки компании, давая тем самым базу для прогнозов относительно будущего положения дел.
Таким образом, при учете по методу начисления регистрируются не только (и не столько) денежные операции, но и операции по покупке в кредит, неденежному обмену, стоимостные изменения и переквалификация активов или обязательств, а также прочие операции, события и обстоятельства, не связанные с денежными потоками текущего отчетного периода, но обусловливающие их в будущем. Иными словами, принцип начисления относится к учетному процессу признания в текущем отчетном периоде будущих денежных поступлений и платежей. (Отметим, что "признание" представляет собой формальное включение операции или иного события в финансовую отчетность).
Общая идея принципа начисления хорошо знакома российским бухгалтерам. Отражение продаж не по оплате, а по отгрузке было, пожалуй, самой яркой методологической новацией учета в России в сторону перехода к принципам МСФО. Именно с учета продаж "по отгрузке" и началось реальное применение начисления в нашей практике, что получило официальное определение как "допущение временной определенности".
Сегодня, согласно пункту 6 ПБУ 1/98, ведение бухгалтерского учета должно предполагать, что "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности)". Однако методологическая реализация начисления при учете конкретных фактов хозяйственной жизни в соответствии с предписаниями МСФО имеет определенные особенности, связанные, прежде всего, с оценкой статей отчетности компаний.
В учете по методу начисления факты хозяйственной жизни признаются как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы (то есть как элементы финансовой отчетности, к которым мы обратимся в следующей статье), если они удовлетворяют определениям и критериям признания для этих элементов, изложенным в "Принципах" и самих стандартах. Так, организация, которая приобрела, но не оплатила товар, должна отразить в составе обязательств баланса начисления поставщику товара - кредиторскую задолженность перед поставщиком по статье "счета к оплате". В данном случае сумма задолженности обычно не вызывает сомнений, не требует оценок или расчетов - величина обязательства совпадает с суммой счета, выставленного поставщиком.
Но так бывает не всегда. Например, если товар приобретен со значительной отсрочкой платежа, величина признаваемого в балансе обязательства потребует специального расчета. Это необходимо сделать для того, чтобы затраты на покупку товара разделить на две части, причитающиеся поставщику: собственно за товар и за рассрочку платежа. Таким образом, начисление задолженности перед поставщиком за товар будет выполнено в момент приобретения товара, а затем по окончании каждого отчетного периода вплоть до оплаты счета будет доначисляться обязательство за рассрочку платежа.
Аналогично при продаже товара с отсрочкой платежа в активе баланса признается дебиторская задолженность покупателя, которая до наступления срока платежа наращивается по окончании каждого отчетного периода на сумму причитающихся процентов за предоставленный покупателю кредит. Таким образом, к моменту получения денежных средств дебиторская задолженность будет равна сумме по счету, выставленному продавцом товара.
Пример
1 января 2007 года ООО "Свет" реализовало ООО "Каркас" стройматериалы, при этом сумма по счету (без учета налогов) составила 121 000 руб. Счет должен быть оплачен через 2 года, то есть 1 января 2009 года. В сумму платежа включены проценты за предоставленную отсрочку платежа, исчисленные по ставке 10 % годовых.
Данные по рассматриваемой операции в финансовой отчетности каждой из компаний приведены в таблице.
Таким образом, к моменту проведения расчета между контрагентами в балансах организаций дебиторская и соответствующая кредиторская задолженности совпадут с суммой, указанной в счете за материалы. А в отчетности за каждый отчетный период, благодаря применению принципа начисления, можно увидеть суммы, причитающиеся в будущем к получению или оплате по состоянию на отчетную дату.
Метод начисления неразрывно связан с концепцией "соответствия": понесенные затраты относятся на расходы отчетного периода путем непосредственного их соотнесения с принесенной ими выгодой (заработанным доходом). Т. е. соответствие - это одновременное признание доходов и расходов, совместно являющихся прямыми результатами одной операции или события. Так, затраты на приобретение товаров становятся расходами того отчетного периода, когда эти товары проданы.
В случае, когда получение выгоды от понесенных затрат (причинно-следственная связь "затраты-выгода"), явно не идентифицируется, начисление расходов осуществляется методом отнесения - то есть привязкой затрат к отчетному периоду, например, путем систематического их распределения. Так, затраты на оплату аренды помещения, внесенную авансом, относят на расходы соответствующего оплачиваемого периода по мере его наступления, затраты на приобретение объекта основных средств относят на расходы отчетного периода путем начисления амортизации по определенной схеме на протяжении всего срока полезного использования объекта. Таким образом, начисление выступает основой методологии определения доходов и расходов организации, а значит, и исчисления финансового результата хозяйственной деятельности.
Непрерывность
Непрерывность деятельности является не просто бухгалтерским методологическим принципом, но идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее ограниченной определенными временными или целевыми рамками.
В МСФО (IAS) 1 этот принцип определяется так: "Финансовая отчетность в обязательном порядке должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство организации либо само намеревается ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность, либо вынуждено избрать такой способ действий в силу отсутствия иных реальных альтернатив".
Объекты бухгалтерского учета должны отражаться в финансовой отчетности согласно правилам и в оценках, определяемых соответствующими стандартами, только при возможности допущения непрерывности деятельности организации. Решение о том, можно ли принять это допущение, руководство организации выносит на основе изучения всей доступной информации и намерениях о будущем в пределах не менее двенадцати месяцев с отчетной даты. Для этих целей руководству организации может потребоваться проанализировать множество факторов текущей и предполагаемой рентабельности и платежеспособности, графики погашения обязательств и источники альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении о возможности допущения непрерывности деятельности.
Свидетельством нарушения принципа непрерывности может служить отказ банков в предоставлении организации кредитов, банкротство крупных дебиторов, отказ поставщиков в предоставлении отсрочки платежа. Такие факты должны быть раскрыты в финансовой отчетности. Если финансовая отчетность составляется без допущения о непрерывности деятельности, следует раскрыть этот факт, а также дать пояснения относительно методологической основы, на которой составлена отчетность, и причины, по которой организация не считается непрерывно действующей. Если после отчетной даты, но до утверждения отчетности, руководство организации делает заявление о намерении ликвидировать компанию, так как не имеет реалистичной альтернативы ликвидации, это свидетельствует о необходимости составления отчетности исходя из перспективы ликвидации, а не допущения непрерывности деятельности.
Ухудшение финансовых результатов деятельности и финансового положения после отчетной даты могут указывать на то, что необходимо рассмотреть возможности допущения непрерывности деятельности. В тех случаях, когда допущение непрерывности деятельности более не является приемлемым, следует принципиально изменить порядок учета, а не осуществлять корректировку показателей, отраженных исходя из первоначального порядка учета. Например, в ситуации банкротства главного клиента и при отсутствии возможности покрытия убытка, причиненного списанием безнадежного долга, что явно должно привести к ликвидации организации, финансовая отчетность должна составляться исходя из перспективы ликвидации, а не из допущения непрерывности.
В общем порядке активы организации отражаются в балансе исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи или иной ликвидации, которая могла бы привести к уменьшению их возмещаемой стоимости. В тех случаях, когда балансовая стоимость объекта внеоборотного актива предположительно будет возмещаться не путем его дальнейшего обычного использования, объект квалифицируют как предназначенный для продажи (более детальные предписания даны в МСФО (IFRS) 5) и отражают в балансе по наименьшему из двух значений: его балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Допустим, руководство организации, имеющей на балансе парк автомобилей остаточной стоимостью 150 млн. руб., собирается в течение следующего отчетного периода полностью его обновить. По оценкам экспертов и по состоянию на отчетную дату чистые поступления от продажи этих автомобилей составят 100 млн. руб. При составлении отчетности балансовая стоимость этих основных средств должна быть сокращена на 50 млн. руб.
Более того, если организация приобретает объект внеоборотного актива исключительно с целью его последующей продажи, она (с учетом требований МСФО (IFRS) 5) уже на дату приобретения должна квалифицировать и учитывать его как предназначенный для продажи.
Таким образом, принцип непрерывности в определенном смысле относится не только к организации в целом, но распространяется и на отдельные ее активы или группы активов, а также направления и компоненты хозяйственной деятельности.
В МСФО (IFRS) 5 введены учетные категории, имеющие непосредственное отношение к принципу непрерывности.
Группой выбытия называется группа чистых активов (активов и соответствующих им обязательств), выбытие которых предположительно будет осуществлено в ходе единой операции посредством продажи или иным образом. Элементы группы выбытия должны отражаться в балансе отдельно от других активов и обязательств. Такие активы и обязательства запрещено зачитывать друг против друга и представлять свернуто одной суммой.
Под прекращенной деятельностью в МСФО понимают компонент организации, который либо выбыл, либо квалифицирован как предназначенный для продажи. Этот компонент представляет отдельное крупное направление деятельности или географический район, в котором осуществляется деятельность, включен в план выбытия отдельного направления деятельности или закрытия сегмента деятельности в определенной географической области либо является дочерней организацией, приобретенной специально для перепродажи. Компонент организации - это элемент деятельности с относящимися к ней денежными потоками, которую в целях финансовой отчетности можно рассматривать отдельно от остальных элементов организации.
Пользователю финансовой отчетности должна быть дана возможность составить представление о будущих денежных потоках, доходах и расходах организации. Очевидно, что результаты хозяйственной деятельности, которая рассматривается как прекращенная, не могут приниматься во внимание при составлении прогнозов на будущее. Поэтому МСФО (IAS) 10 требует от организации раскрытия в отчете о прибылях и убытках:
- суммарной величины прибыли или убытка после налогообложения от прекращенной деятельности; прибыли или убытка после налогообложения, признанных по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, или реализации активов или группы (групп) выбытия, относимых к прекращенной деятельности;
- состава этой суммы, разложенной на: выручку, расходы и прибыль или убыток до налогообложения от прекращенной деятельности; соответствующие расходы по налогу на прибыль; прибыль или убыток, обусловленный переоценкой по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу активов или группы выбытия, относящихся к прекращенной деятельности и соответствующие расходы по налогу на прибыль;
- чистых денежных потоков, относящихся к операционному, инвестиционному и финансовому направлениям прекращенной деятельности.
Любая прибыль или любой убыток от переоценки внеоборотного актива, квалифицированного в качестве предназначенного для продажи (или группы выбытия), который не отвечает определению прекращенной деятельности, подлежит включению в прибыль или убыток от продолжающейся деятельности.
Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. Более того, мнение о его выполнении лежит в основе аудиторского подтверждения бухгалтерской отчетности. Составляя аудиторское заключение, аудитор должен выразить свое мнение о соответствии финансового положения предприятия требованию непрерывности деятельности.
Это требование в данном случае означает, что предприятие в течение ближайшего финансового года будет нормально функционировать и не только не прекратит своего существования, но и существенно не сократит объемы своей деятельности.
Выражение аудитором своего мнения о соблюдении принципа непрерывности относительно реального положения дел в компании вселяет в пользователей отчетности уверенность в надежности финансового положения предприятия и возможности сотрудничества с ним на долгосрочной основе.
Как видим, применение методологических допущений начисления и непрерывности деятельности является одной из идеологических основ МСФО. Фактически применение этих допущений на практике говорит о демонстрации надежности положения дел компании (в чем очень важно убедиться пользователям отчетности).
Применяя принцип начисления, мы признаем доходы и расходы организации уже в момент возникновения обязательств, то есть исходим из того, что обязательства, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, будут исполняться (иначе принцип начисления теряет всякий смысл). А если мы исходим из такого допущения, значит, у нас есть основания предполагать нормальный ход дел в компании.
Развитием этой идеи является принцип непрерывности, в основе которого лежит постулат о том, что в ближайшем обозримом будущем компания будет нормально работать, и не возникнет поводов для существенного сокращения или прекращения ее деятельности.
Невозможность основываться на этих двух допущениях при демонстрации финансового положения организации должна быть раскрыта и прокомментирована в отчетности. Это послужит прямым сигналом пользователю отчетности о степени надежности организации.
