Содержание
В бухгалтерском учете, как во всякой большой науке, есть парадоксы - загадочные и малопонятные. Одним из таких парадоксов можно назвать учетную категорию "расходы будущих периодов".
С точки зрения здравого смысла
Наука - это всегда торжество теории над здравым смыслом. Всякий непредубежденный человек скажет, что любой субъект, хозяйствующий и нехозяйствующий, имеет расходы будущих периодов. Это, - скажет он, - кредиторская задолженность: ее надо погасить, а это и будет изъятие активов, т.е. будущие предстоящие расходы. Но так могут думать люди с неповрежденным умом (в хорошем смысле, без иронии). Люди большой науки говорят не о расходах, которые надлежит выплатить в будущем, а о расходах, которые уже выплатили, но которые бухгалтеры капитализируют и, не считая таковыми, признают, вопреки логике и здравому смыслу, полноценным активом. Если мы вспомним сказку о голом Короле, то это будет лучшая иллюстрация: идет голый мужчина, и все восхищаются сшитым для него роскошным платьем. Это в литературе, а в бухгалтерии: мы видим дыру в активе, голое место, а трактуем его как часть полноценных средств организации.
Удивительно, интересно!
Удивительно и то, что несколько лет во времена перестройки жил в Москве по заданию Всемирного банка один замечательный бухгалтер, и он уверял всех и вся, что не уедет из России, пока не докажет россиянам невозможность и ненужность самого понятия и счета 97 "Расходы будущих периодов".
Деньги кончились, он уехал, а счет 97 - остался.
Объект расходов будущих периодов
Единого мнения по этому поводу никогда не было.
1. Многие считали, что весь актив это и есть расходы будущих периодов. В самом деле: купили машину, а амортизировать ее будем несколько лет. Каждый день эксплуатации - это расход текущего периода. Купили товары, - это не расход, это изменение структуры актива, ибо расходы - это не то, на что потрачены деньги, а то, во что обошлись доходы, полученные в данном отчетном периоде. Даже деньги, не больше не меньше, - это то, что предстоит потратить в ближайшее время.
Итак, весь актив - это расходы будущих периодов.
Не у всех бухгалтеров хватает мужества поддерживать такие радикальные идеи.
2. Были те, кто говорил: оставьте деньги в покое. Деньги - не расходы и не доходы. Деньги как кровь - они все время циркулируют, и сами по себе - ничто, это - средство, позволяющее увеличить активы, но не расходы и не затраты.
3. Оставьте в покое дебиторов, это явно будущие доходы, - ведь эти средства должны вернуться в организацию, и их только сумасшедший может назвать расходом будущих периодов.
4. Основные и оборотные средства - это полноценный актив, и в нем аккумулируется весь собственный капитал организации. И цель этого капитала - стать доходом, следовательно, это не расходы будущих периодов, а доходы будущих периодов.
5. Однако есть выплаченные в счет будущих отчетных периодов средства - их нет в наличии, и вот они-то и являются расходами будущих периодов. В последнее время к ним стали причислять не только уже выплаченные суммы, но и суммы, которые еще только предстоит выплатить.
6. Это, говорят многие, просто расходы, которые и должны отражаться как расходы, но часть их выплачена в счет будущих периодов. Это сейчас наиболее общепризнанная трактовка. Она очень убедительна, но не более чем все другие.
Почему есть такие расходы
Когда бухгалтер трактует актив как объем средств, как ресурс предприятия - расходам будущих периодов места в нем нет. Но если мы понимаем под активом величину вложенного капитала, то и появляются эти расходы в соответствии с последней (шестой) трактовкой.
Характер счета
Согласно современным общеметодологическим правилам (деконструкция), каждое положение имеет, как минимум, две трактовки. Счет 97 "Расходы будущих периодов" может получить, как минимум, три характеристики.
1. Счет финансово-распределительный, - так считает большинство наших специалистов. Это значит, что бухгалтер четко распределяет финансовые результаты по отчетным периодам: часть расходов относят на текущий отчетный период, а часть на данный счет с тем, чтобы оставшуюся сумму последовательно относить на будущие отчетные периоды. В этом случае счет как бы лишается самостоятельного содержания. Его нет, а есть только воля бухгалтера, которая позволяет ему регулировать величину прибыли или убытка. Неслучайно мы наблюдали не раз беседы в налоговых инспекциях: "Баланс с убытком я у вас не возьму", - говорит инспектор. Бухгалтер, красивая женщина, плачет. Инспектор смягчается: "Перенесите часть текущих расходов на счет 97". Все счастливы.
2. Счет дебиторской задолженности. Это очень разумное заключение. Деньги или другие активы выплачены вперед (подписка на газеты, аренда и т. д.). Следовательно, если корреспондент (почтовое отделение, арендодатель и т. п.) не выполнят свои обязательства, то добровольно или по решению суда он вынужден будет все равно возместить наши потери. В целом важно запомнить, что в п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" такие потери как предоплата, авансы, задаток, аренда - не признаются расходами будущих отчетных периодов и относятся к дебиторской задолженности.
Если последовательно рассуждать, то выполняющий ремонт подрядчик (дебитор) обязан покрыть причиненные убытки, если, конечно, будет установлена его вина. Но и в случае выполнения ремонта своими силами все равно есть агенты - свои сотрудники, по вине которых были допущены недостатки при выполнении работ. Юридически это единственно правильный подход и он кладет предел манипуляциям, возможным при варианте (1). Однако с чисто экономической точки зрения (а в учете мы признаем приоритет экономики над правом - п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика"), но очень часто средства, затраченные вперед, получить назад практически невозможно, и поэтому такая характеристика счета для практики мало пригодна.
3. Счет контрарный - контр-пассивный. В этом случае подчеркивается его роль в уточнении подлинной величины прибыли. Если предположить, что она составляет х руб., а расходы будущих периодов y руб., то подлинная, а не номинальная, величина прибыли составит х - y. (Поскольку в принятой теории х уже показан без у, постольку реальная прибыль составит х + у.) Эта трактовка имеет чисто учетное значение, и могла бы быть признана самой лучшей, но ее ценность снижается тем, что на величину финансового результата влияют и другие факторы, поэтому один частный контр-пассив не решает всей проблемы.
Парадоксы методологии
Сейчас рассуждения на заданную тему многим могут показаться некой схоластикой. Но на самом деле это большая теория. Еще совсем недавно вдруг ввели налог на имущество, дебиторскую задолженность освободили от него, а расходы будущих периодов - обкладывали. Тогда вдруг все бухгалтеры заинтересовались этой темой. Теперь, когда налог на имущество берут только по счетам 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - массовый интерес к проблеме угас, но он всегда может возникнуть вновь.
Итоги
Расходы будущих периодов - сложная тема при всей кажущейся простоте, ибо природа этой категории вытекает из понимания актива баланса как капитализированных расходов. С этой точки зрения, все, что потрачено, израсходовано - это все "дыра", но если она наполнена ценностями, то может быть эти ценности вернутся в виде доходов, но все равно часть даже самых полноценных активов превратится со временем в прах (естественная и сверхнормативная убыль, кражи и т. п.) - поэтому, что такое расходы будущих периодов, в целом, сказать трудно, но самое главное, что в них как в капле воды отражается огромный мир проблем, и бухгалтер через свою методологию видит его. Также поступает биолог, изучая свою каплю воды "сквозь волшебный прибор Левенгука", он видит свой, не менее богатый мир микрочастиц.
