Содержание
В соответствии с пунктом 1 статьи 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Согласно пункту 1 статьи 1261 ГК РФ авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.
Статьей 1228 ГК РФ предусмотрено, что исключительное право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Соответственно лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.
Пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ предусмотрено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
В случае, если правообладатель передает исключительное право другому лицу на основании договора отчуждения, то у приобретателя объект интеллектуальной собственности может быть учтен в качестве нематериального актива (п. 3 ст. 257 НК РФ), а расходы, связанные с его приобретением, учитываются при формировании налоговой базы по прибыли через амортизационные отчисления. Напомним, что обязательным условием признания некоего имущественного права нематериальным активом является длительный срок (свыше 12 месяцев) его полезного использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Если расходы на приобретение исключительного права на программу не превышают 20 000 руб., то их следует учесть в качестве прочих затрат (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно порядку, предусмотренному пунктом 1 статьи 1236 ГК РФ, лицензионный договор может предусматривать:
1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
Заключение лицензионного договора, в том числе на условиях исключительной лицензии, не является основанием для возникновения нематериального актива у лицензиата, так как не происходит перехода исключительного права к лицензиату. Понесенные лицензиатом расходы следует учесть в составе "расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям)" (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того по этой же стать могут быть учтены расходы на обновление программ для ЭВМ.
Как показывает практика, в случае "приобретения" программных продуктов в большинстве случаев можно говорить о трех составляющих затрат:
- расходы, связанные с получением прав по лицензионному соглашению;
- расходы по адаптации, настройке, внедрению и модификации для нужд конкретной организации программного обеспечения;
- расходы по сопровождению программного обеспечения.
Каких-либо запретов на учет при формировании налоговой базы по прибыли при приобретении программного обеспечения действующее законодательство не содержит. Например, в составе расходов могут быть учтены:
- расходы, связанные с установкой программы для сдачи отчетности в электронном виде: регистрация первого абонента, базовый комплекс услуг, программный комплекс, выезд специалиста и т. п., если лицензионным договором указанные услуги включены в перечень услуг, входящих в состав установки программы (письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-11-04/2/100);
- расходы на приобретение, текущее обслуживание и доработку программы для ЭВМ (письмо Минфина России от 27.11.2007 № 03-03-06/1/826);
- расходы на приобретение прав на использование по лицензионному договору программы для ЭВМ (письмо Минфина России от 08.02.2008 № 03-11-04/2/30).
На первый взгляд, кажется все просто и понятно, вместе с тем вопрос о моменте признания расходов на приобретение программного обеспечения нередко является причиной споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Правовое регулирование
В соответствии с пунктом 1 статьи 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Согласно пункту 1 статьи 1261 ГК РФ авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.
Статьей 1228 ГК РФ предусмотрено, что исключительное право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Соответственно лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.
Пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ предусмотрено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
В случае, если правообладатель передает исключительное право другому лицу на основании договора отчуждения, то у приобретателя объект интеллектуальной собственности может быть учтен в качестве нематериального актива (п. 3 ст. 257 НК РФ), а расходы, связанные с его приобретением, учитываются при формировании налоговой базы по прибыли через амортизационные отчисления. Напомним, что обязательным условием признания некоего имущественного права нематериальным активом является длительный срок (свыше 12 месяцев) его полезного использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Если расходы на приобретение исключительного права на программу не превышают 20 000 руб., то их следует учесть в качестве прочих затрат (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно порядку, предусмотренному пунктом 1 статьи 1236 ГК РФ, лицензионный договор может предусматривать:
1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
Заключение лицензионного договора, в том числе на условиях исключительной лицензии, не является основанием для возникновения нематериального актива у лицензиата, так как не происходит перехода исключительного права к лицензиату. Понесенные лицензиатом расходы следует учесть в составе "расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям)" (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того по этой же стать могут быть учтены расходы на обновление программ для ЭВМ.
Как показывает практика, в случае "приобретения" программных продуктов в большинстве случаев можно говорить о трех составляющих затрат:
- расходы, связанные с получением прав по лицензионному соглашению;
- расходы по адаптации, настройке, внедрению и модификации для нужд конкретной организации программного обеспечения;
- расходы по сопровождению программного обеспечения.
Каких-либо запретов на учет при формировании налоговой базы по прибыли при приобретении программного обеспечения действующее законодательство не содержит. Например, в составе расходов могут быть учтены:
- расходы, связанные с установкой программы для сдачи отчетности в электронном виде: регистрация первого абонента, базовый комплекс услуг, программный комплекс, выезд специалиста и т. п., если лицензионным договором указанные услуги включены в перечень услуг, входящих в состав установки программы (письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-11-04/2/100);
- расходы на приобретение, текущее обслуживание и доработку программы для ЭВМ (письмо Минфина России от 27.11.2007 № 03-03-06/1/826);
- расходы на приобретение прав на использование по лицензионному договору программы для ЭВМ (письмо Минфина России от 08.02.2008 № 03-11-04/2/30).
На первый взгляд, кажется все просто и понятно, вместе с тем вопрос о моменте признания расходов на приобретение программного обеспечения нередко является причиной споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Момент признания расходов...
...при применении общего режима налогообложения
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.
Следует напомнить, что прочие расходы, к категории которых относятся расходы на приобретение программного обеспечения (за исключением случаев получения исключительного права по договору отчуждения стоимостью свыше 20 000 руб.) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письмах от 17.03.2008 № 03-03-06/1/185, от 27.11.2007 № 03-03-06/1/826, расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:
- если по условиям лицензионного договора установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий лицензионного договора нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то данные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, порядок признания расходов на приобретение программного продукта зависит от того, определен ли срок полезного использования приобретаемого продукта.
В случае, если срок полезного использования не определен, то у организации появляется возможность самостоятельно определить срок в течение которого расходы на приобретение программного обеспечения будут учитываться в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Правомерность такого подхода подтверждается и при рассмотрении дел данной категории в арбитражных судах. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.07.2009 № КА-А40/6945-09 по делу № А40-58287/08-76-214 отмечено, что "налогоплательщик обоснованно утвердил в учетной политике положение, согласно которому расходы на программное обеспечение для технологического оборудования списываются равномерно в течение срока полезного использования указанного оборудования, если иное не предусмотрено договором поставки программного обеспечения".
Аналогичный подход, по мнению специалистов Минфина России, следует применять и в части расходов "по работам, связанным с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта" (письма Минфина России от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681 и от 17.09.2009 № 03-03-06/1/526).
Однако высказанное финансовым органом мнение о необходимости списывать расходы "в течение срока использования программного продукта" нельзя признать универсальным и применимым к любой ситуации. Арбитражные суды также допускают возможность единовременного признания расходов на приобретение программного обеспечения в случае, если срок использования программных продуктов не определен.
Так, например, в ходе выездной проверки налоговым органом сделан вывод о неправомерности учета понесенных расходов, связанных с приобретением программного обеспечения единовременно. (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 № 09АП-17737/2007-АК по делу № А40-77769/06-75-465).
Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд отметил, что "подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ не определен какой-либо особенный порядок принятия предусмотренных им расходов. Нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено для целей исчисления налога на прибыль понятия "расходы будущих периодов". В общем случае все расходы учитываются в целях налогообложения единовременно, за исключением расходов на приобретение амортизируемого имущества и расходов, для учета которых установлен специальный порядок".
Учитывая, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), а также то обстоятельство, что "по условиям договоров на приобретение программного обеспечения срок использования программных продуктов не определен, то не может быть определен конкретный доход, по отношению к которому общество должно равномерно распределять свои расходы", суд посчитал правомерным признавать понесенные расходы в момент их возникновения, то есть по мере приобретения прав на использование программного обеспечения.
Аналогичные выводы о правомерности единовременного учета расходов при невозможности определения срока использования программного продукта, сделаны и ряде других решений арбитражных судов, в том числе в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 по делу № А43-33315/2006-37-925, Поволжского округа от 18.01.2008 по делу № А55-5316/07, от 16.02.2009 по делу № А55-9496/2008, Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу № А05-810/2007, Московского округа от 08.12.2008 № КА-А40/10120-08 по делу № А40-68552/07-107-397.
Подобные доводы приводят арбитражные суды и в случаях, если речь идет о расходах, связанных с настройкой, адаптацией, внедрением и модификацией программного обеспечения. В данном случае целесообразно обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2009 № КА-А40/6263-09 по делу № А40-92124/08-128-107, в рамах которого, во-первых, была подтверждена правомерность учета расходов "по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы". Во-вторых, в рассматриваемом постановлении сделан другой важный вывод: "Положения главы 25 НК РФ не запрещают налогоплательщику отнести указанные затраты (по имуществу, не являющемуся амортизируемым) в состав расходов единовременно".
Таким образом, учитывая значительное количество судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков, можно говорить о возможности признать расходы на приобретение программного обеспечения единовременно. Также хочется высказать надежду, что в ряде случаев налогоплательщикам не придется идти в суд, доказывая свою позицию. Стоит напомнить, что ФНС России в письме от 14.09.2007 № ШС-6-18/716, направленном в адрес территориальных налоговых органов, рекомендовано: "в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями".
Дополнительно можно отметить, что в ряде случаев возникают вопросы о моменте единовременного признания расходов с позиции "начала использования" продукта, т. е. когда можно и нужно признавать понесенные затраты в целях формирования налоговой базы по прибыли - в момент приобретения программы или в момент начала ее эксплуатации. В данной связи представляет интерес Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2009 № А45-9268/2007.
Из материалов дела следует, что организацией были учтены расходы на оплату неисключительного права использования программного обеспечения в 2004 и 2005 годах в сумме около 25 млн руб. При этом приказы о проведении опытной эксплуатации, а также о вводе в эксплуатацию датированы 2009 годом, что послужило основанием для налогового органа вынести решение по результатам проведенной налоговой проверки о неправомерности уменьшения налоговой базы по прибыли в 2004 и 2005 годах в связи с неиспользованием приобретенного программного обеспечения в финансово-хозяйственной деятельности общества. Принимая решение в пользу налогоплательщика, судом было отмечено, что правилами бухгалтерского учета составление первичных документов, подтверждающих ввод в эксплуатацию в проверяемом периоде программного продукта, не предусмотрено. Учитывая, что приобретенный программный продукт был в дальнейшем использован в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, судом была подтверждена правомерность учета понесенных расходов в периоде их возникновения.
При этом судом в вынесенном решении дополнительно отмечено, что "суд исходил из положений подпункта 26 пункта 1 статьи 264, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, в соответствии с которыми дата отнесения расходов на приобретение программного обеспечения не связана с началом использования его в производственной деятельности налогоплательщика".
Аналогично в постановлении ФАС Московского округа от 06.05.2009 № КА-А40/3332-09 по делу № А40-11268/28-47 сделан вывод о правомерности учета понесенных расходов в периоде их возникновения и до начала использования в хозяйственной деятельности.
Также хочется отметить еще более категоричный вывод ФАС Северо-Кавказского округа, сделанный в постановлении от 25.09.2009 по делу № А53-27071/2008-С5-46 "расходы на приобретение и сопровождение программного обеспечения должны быть признаны в налоговом учете единовременно, т. е. срок использования программы не влияет на порядок признания расходов в налоговом учете".
Таким образом, учитывая вышеизложенное представляются возможными три варианта учета расходов на приобретение программных продуктов, как в части расходов по оплате полученного права использования продукта, так и в части работ по внедрению, модификации и адаптации:
Срок полезного использования |
Порядок признания расходов в целях налогового учета |
Определен лицензионным соглашением |
Равномерно в течение срока полезного пользования |
Не определен |
Равномерно исходя из срока, установленного организацией самостоятельно |
Единовременно |
Также стоит отметить, что, что изложенный выше порядок налогообложения применяется как в отношении лицензионных, так и сублицензионных договоров (письма Минфина России от 25.12.2007 № 03-07-11/640, от 07.11.2008 № 03-07-07/116, от 28.04.2009 № 03-11-06/2/74 и др.)
Наименьшее количество вопросов возникает в отношении расходов по текущему обслуживанию программ для ЭВМ. Данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы возникают исходя из условий сделок. Такая позиция подтверждается в письме Минфина России от 27.11.2007 № 03-03-06/1/826.
... при применении упрощенной системы налогообложения
Для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, ситуация выглядит более простой. В составе расходов, уменьшающих налоговую базу, предусмотрены затраты по приобретению исключительных прав (подп. 2 п. 1 с. 346.16 НК РФ) и расходы на приобретение прав на использование программного обеспечения (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы признаются единовременно после подтверждения факта оказания услуги и ее оплаты. Распределение стоимости программы на несколько периодов, в том числе если срок полезного использования установлен, нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрено.
При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
В части учета расходов, связанных с приобретением программ, разработанных фирмой "1С", стоит обратить внимание на письмо ФНС от 03.04.2008 № 02-6-10/36. В данном письме разъяснено, что при приобретении программы для ведения бухгалтерского учета налогоплательщиком, применяющим УСН понесенные расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения при условии использования данной программы в деятельности, направленной на получение дохода (анализ данных бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений, предоставления бухгалтерского баланса с приложениями в банк для получения кредита и т. п.)
В завершении стоит отметить, что пунктом 1 статьи 1262 ГК РФ предусмотрено, что правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При этом факт регистрации не влияет на возможность учета понесенных расходов для целей налогообложения. Данная позиция высказана в письме Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/185, а также в письме Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/186 в случае приобретения программы у физического лица.
