Учет запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2

Способы исчисления себестоимости запасов, определяемые МСФО (IAS) 2

Определением методов распределения между капитализируемыми и декапитализируемыми затратами по производству запасов организации в виде готовой продукции, в зависимости от их характера как переменных или постоянных и прямых или косвенных, сложностив оценке данного вида оборотных активов не ограничиваются. Эти вопросы хорошо знакомы отечественным бухгалтерам и решаются в учетной политике выбором так называемого способа оценки взаимозаменяемых запасов, позволяющего определить оценку списываемых при продаже (передаче в производство) запасов, группы которых имеют различную себестоимость (цену приобретения).

Здесь Стандарт устанавливает общее правило, согласно которому себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем индивидуальной пообъектной идентификации затрат.

В МСФО (IAS) 2 специально отмечается, что определение фактических затрат по конкретным единицам запасов означает, что определенные затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот порядок учета применим к объектам, предназначенным для специальных проектов, независимо от того, были они куплены или произведены. Однако такое определение фактических затрат не может применяться в случае, когда существует большое количество статей запасов, которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения расчетной величины уменьшения прибыли (или увеличения убытков) в результате декапитализации стоимости запасов может быть использован метод выбора тех статей, которые остаются капитализированными как запасы в активе баланса. Это хорошо известные методы ФИФО и средних цен. (Отмена в российской учетной практике возможности применения метода ЛИФО при ведении финансового учета есть ничто иное, как адаптация российских учетных стандартов к МСФО).

Стандартом устанавливается, что себестоимость запасов, которые являются взаимозаменяемыми, а также не относятся к группе запасов, которые произведены и предназначены для специальных проектов, в обязательном порядке определяется методом ФИФО (первое поступление — первый отпуск) или методом средневзвешенной стоимости.

При этом согласно МСФО (IAS) 2 организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех статей запасов, сходных по характеру и их использованию организацией.

Для статей запасов различного характера или использования применение различных формул оценки может быть оправдано. Например, объекты, используемые в одном хозяйственном сегменте, могут использоваться организацией способом, отличным от способа использования аналогичных запасов в другом хозяйственном сегменте. В то же время одного лишь различия в географическом местоположении запасов (и в соответствующих налоговых правилах) самого по себе недостаточно, чтобы обосновать применение различных формул оценки.

Стандартом определяется, что метод ФИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся на балансе в конце отчетного периода, были позже всего приобретены или произведены. По методу средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или по получении каждой дополнительной партии, в зависимости от обстоятельств организации.

Содержание этих методов — не новость для российских коллег, в связи с этим мы не будем подробно их рассматривать. Вместе с тем, здесь следует обратить внимание на то, как использование этих методов влияет на содержание бухгалтерской отчетности применяющих их организаций.

Применение методов оценки запасов (ФИФО или средних цен) может изменить измерение двух показателей отчетности — финансового результата и запасов как элемента оборотных активов компании. Соответственно, первый показатель (прибыль) определяет значение коэффициента рентабельности деятельности фирмы, второй — коэффициента общей (текущей) платежеспособности. И вот здесь мы сталкиваемся с весьма важным парадоксом. Метод ФИФО, при котором запасы списываются в оценке, соответствующей последовательности их поступления, в условиях роста цен не позволяет учесть влияние на размер прибыли темпов инфляции и/или роста цен на рынке. Мы списываем запасы по уже «устаревшим» ценам, не отражающим их восстановительную стоимость, то есть стоимость ресурсов, необходимых для продолжения деятельности фирмы в будущем. Запасы же, отражаемые на конец отчетного периода в активе баланса, наоборот, получают максимально приближенную к их восстановительной стоимости оценку. Так как последняя более близка к справедливой оценке, метод ФИФО, ориентированный на информационный приоритет баланса перед отчетом о прибылях и убытках, в условиях динамики цен фактически в большей степени отвечает задачам представления информации о платежеспособности фирмы, по сравнению с демонстрацией рентабельности ее деятельности.

Метод средних цен позволяет нивелировать действие данного парадокса на бухгалтерскую информацию.

Определение чистой реализуемой ценности запасов

Формируемая Стандартом практика переоценки запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены их продажи (чистой реализуемой ценности), отвечает общему правилу МСФО, согласно которому активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Согласно МСФО (IAS) 2, себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Также себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если увеличились ожидаемые затраты на завершение или на осуществление их продажи.

Запасы должны списываться до чистой реализуемой ценности (уцениваться) постатейно. Однако в некоторых условиях может оказаться целесообразным сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Такая группировка будет отвечать идее принципа рациональности.

Данная ситуация возможна при группировке статей запаса:

• относящихся к одному и тому же ассортименту изделий;
• имеющих одно и то же предназначение или конечное использование;
• произведенных и продаваемых в одной географической зоне;
• которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента.

Неприемлемо, согласно Стандарту, списание запасов на основе их классификационной принадлежности к определенной группе, например, готовой продукции, или всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте.

Предприятия сферы услуг обычно должны аккумулировать затраты по каждой отдельной услуге, для которой устанавливается отдельная цена продажи. Таким образом, себестоимость каждой такой услуги отражается в учете обособленно.

Требования к расчету чистой реализуемой ценности запасов

Стандартом определяется ряд требований к расчету чистой реализуемой ценности (чистой цены продажи) запасов.

МСФО(IAS) 2 определяет, что оценочные расчеты чистой реализуемой ценности должны основываться на самом надежном доказательстве, т. е. величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. При осуществлении таких расчетов следует учитывать колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

В расчете чистой реализуемой ценности также необходимо учитывать предназначение соответствующих статей запаса.

Например, чистая реализуемая ценность объектов запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, основывается на цене, установленной в этих договорах. Если объем продаж по таким договорам ниже, чем объем имеющихся запасов, то чистая реализуемая ценность остающейся части запасов основывается на общем уровне цен продажи. В результате заключения договоров поставки по твердым ценам в объеме, превышающем имеющиеся остатки запасов, или договоров на покупку товаров по твердым ценам может возникнуть необходимость введения в баланс оценочных обязательств (резервов) в соответствии с требованиями МСФО(IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Сырье и другие материалы в запасах не уцениваются ниже их себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана не ниже себестоимости. Однако когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую реализуемую ценность, то есть возможную чистую цену продажи, сырье уценивается до величины чистой реализуемой ценности. В таких условиях наилучшим из существующих измерений его чистой реализуемой ценности могут оказаться затраты на замену сырья.

В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой реализуемой ценности должна проводиться заново. В случаях, когда обстоятельства, обусловившие необходимость уценить запасы ниже их себестоимости, перестали существовать или когда возникли явные свидетельства увеличения чистой реализуемой ценности в силу изменившейся экономической конъюнктуры, соответствующая сумма списания должна быть откорректирована (в пределах размеров изначального списания) таким образом, чтобы привести новую балансовую стоимость до меньшей из двух величин — себестоимости или пересмотренной чистой реализуемой ценности. Такая ситуация может иметь место, например, в тех случаях, когда какая-либо статья запасов, которая учитывается из-за снижения цены ее продажи по чистой реализуемой ценности, все еще остается в запасе в следующем периоде, а ее цена продажи при этом возрастает.

Здесь также следует вернуться к собственно определению чистой реализуемой ценности рассматриваемым нами Стандартом.

Напомним, согласно МСФО (IAS) 2, чистая реализуемая ценность запасов — это предполагаемая цена их продажи при нормальном ходе дел в компании, за вычетом возможных затрат, связанных с их реализацией. Обращаем внимание, что речь идет не о возможной цене продажи, но о разнице между предполагаемой ценой продажи запасов и величиной возможных (ожидаемых) затрат, связанных с их продажей.

Такое определение может вызвать вопрос о том, нужно ли учитывать эти предполагаемые расходы при отражении уценки запасов, и если да, то как отразить их в учете.

Такие расходы не нужно отражать отдельными бухгалтерскими записями на счетах по учету самих запасов. Речь в определении чистой реализуемой ценности идет о том, как рассчитать ее величину в ситуации, требующей создания соответствующих оценочных резервов (аналогичных резервам, отражаемым на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» российского Плана счетов).

Иными словами, речь в определении идет о порядке исчисления резерва, корректирующего оценку запасов в балансе организации.

Так, например, себестоимость запаса определенного вида готовой продукции на конец отчетного периода, исчисленная согласно учетной политике компании в области учета затрат на производство, составляет 300 000 долларов.

Предполагаемая цена продажи этого запаса, исходя из ситуации на рынке на дату составления отчетности, формирующей перспективы ее продаж, составляет 280 000 долларов.

Ожидаемые затраты, связанные с реализацией данного запаса продукции, оцениваются в 5 000 долларов.

Исходя их этих данных, мы можем оценить чистую реализуемую ценность этого запаса продукции как 275 000 долларов (280 000 – 5 000).

Следовательно, перед составлением баланса мы должны начислить оценочный резерв по данному запасу продукциив сумме 25 000 долларов (300 000 – 275 000).

В учете будет сделана запись по дебету счета «Расходы на уценку запасов» и кредиту счета «Оценочные резервы».

В соответствии с принципом консерватизма, отраженные расходы на уценку запасов будут признаны расходом текущего отчетного периода.

Фактическая цена реализации данных запасов может отличаться от ее предполагавшейся величины, которая была учтена при расчете чистой реализуемой ценности. Так, предположим, в нашем случае, запас продукции был продан за 283 000 долларов.

На эту сумму будет составлена запись по дебету счета «Расчеты с покупателями» и кредиту счета «Выручка» — 283 000.

Себестоимость реализованной продукции будет списана записью по дебету счета «Расходы на продажу» и кредиту счета «Готовая продукция» — 300 000.

Сумма отраженного ранее и признанного расходом прошлого отчетного периода резерва будет списана записью по дебету счета «Оценочные резервы» и кредиту счета «Расходы на продажу» — 25 000.

Эти записи позволят признать в отчетном периоде финансовый результат от продажи продукции в сумме 8 000 долларов (283 000 – 300 000 + 25 000).

В случае, когда за отчетный период запас, по которому в отчетности на конец прошлого периода был начислен оценочный резерв, не был продан, и при этом его чистая реализуемая ценность возросла, в учете необходимо сделать соответствующие корректировки. Эти записи следует делать, учитывая, что англосаксонская система учета, а, следовательно, и МСФО, не использует сторнировочных записей.

Так, предположим, что запас готовой продукции, по которому был начислен оценочный резерв, не был продан в течение отчетного периода. При этом его чистая реализуемая ценность возросла до 290 000 долларов.

Исходя из этого, оценивая запасы в балансе на текущую отчетную дату, мы должны будем сделать запись по дебету счета «Расходы на продажу» и кредиту счета «Оценочные резервы» на 15 000 долларов (290 000 – 275 000). Эта величина либо уменьшит расходы компании, либо будет признана доходом текущего отчетного периода.

Признание оценки запасов в качестве расхода

Признание в качестве расхода — это последний раздел МСФО (IAS) 2. И здесь необходимо вернуться к вводным положениям стандарта, указывающим на то, что основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие отчетные периоды до признания соответствующей выручки. Таким образом, рассматриваемые положения Стандарта определяют, какая часть затрат фирмы, капитализированных в активе в качестве оценки ее запасов, должна быть декапитализирована в текущем отчетном периоде, то есть признана как расходы, уменьшающие текущий финансовый результат.

МСФО (IAS) 2 отдельно определяет правила:

• декапитализации стоимости проданных запасов;
• декапитализации сумм резервирования при изменении чистой реализуемой ценности запасов и потерь запасов;
• отражения восстановления ранее списанной (декапитализированной) стоимости запасов.

Относительно декапитализации стоимости проданных запасов Стандарт устанавливает, что после продажи запасов сумма, по которой они учитывались, в обязательном порядке должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка.

В учете это отражается записью по дебету счета «Расходы на продажу» в корреспонденции с соответствующим счетом учета запасов («Товары», «Готовая продукция» и проч.).

Эта запись делается именно на учетную стоимость запасов, независимо от того, начислялись ли оценочные резервы при изменении чистой реализуемой ценности запасов.

При этом, согласно Стандарту, величина частичного списания стоимости запасов до чистой реализуемой ценности и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период осуществления списания или возникновения потерь.

Также Стандарт специально указывает на то, что любая сумма восстановления списанной стоимости запасов, вызванного увеличением чистой реализуемой ценности, должна признаваться в качестве уменьшения величины запасов, признанной в качестве расхода в период восстановления стоимости. Иными словами, излишне начисленный резерв под снижение чистой реализуемой ценности должен списываться в уменьшение расходов по продаже запасов в текущем отчетном периоде.

Это отражается записью по дебету счета «Оценочные резервы» и кредиту счета «Расходы на продажу».

Также, согласно Стандарту, некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например, запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных основных средств.

Распределенные таким образом запасы признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива. В этом случае их стоимость входит в величины начисляемой амортизации.

Раскрытие информации в отчетности

Вариативность возможных для компаний методов учета запасов, предлагаемых МСФО (IAS) 2, делает необходимым включение в стандарт довольно подробных предписаний о том, какую информацию должна раскрывать отчетность организации, применяющей данный Стандарт.

Согласно МСФО (IAS) 2, финансовая отчетность организации, применяющей стандарт, в обязательном порядке должна раскрывать:

1) содержание учетной политики, принятой для оценки запасов, в том числе — использованный способ расчета их себестоимости;

2) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией;

В Стандарте отмечается, что информация о балансовой стоимости запасов в структуре классификационных группировок и величины их изменений полезна для пользователей финансовой отчетности. К обычным классификационным группам запасов, согласно МСФО (IAS) 2, относятся: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы предприятия сферы услуг можно назвать незавершенным производством.

3) балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

4) сумму оценки запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода;

Согласно Стандарту, сумма оценки запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые на данный момент уже проданы, и нераспределенной части производственных накладных затрат и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

Некоторые организации используют такой формат для отчета о прибылях и убытках, который приводит к раскрытию других величин, вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этому формату организация представляет структуру расходов, используя классификацию, основанную на характере затрат. В этом случае организация раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода сырья и расходных материалов, заработной платы и других затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за отчетный период.

5) каждую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в периоде;

6) каждую сумму восстановления списанной стоимости запасов, которая признается в качестве снижения суммы запасов, признанной расходом в соответствующем периоде;

7) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списанной стоимости запасов.

Также в отчетности должна быть раскрыта балансовая стоимость запасов, выступающих залогом в качестве обеспечения обязательств.