Ответы Ирины Баймаковой, эксперта по вопросам налогообложения, на вопросы посетителей сайта, касающиеся НДС.
Действующее законодательство о налогах и сборах в настоящее время не предусматривает возможность предъявления НДС в отношении товаров (работ, услуг), поименованных в одной счете-фактуре с разбивкой на несколько налоговых периодов. В большинстве случаев товарная накладная, подтверждающая отгрузку товара, и счет-фактура будут содержать идентичную информацию, а отгрузка/получение товарно-материальных ценностей также будет производиться одновременно. Таким образом, основания для предъявления НДС только в отношении части товаров, полученных в рамках одной поставки, отсутствуют.
Вместе с тем необходимо учесть, что вопрос о моменте предъявления НДС при приобретении основных средств является неоднозначным. В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов. Согласно позиции, высказываемой специалистами Минфина и ФНС России, предъявление НДС к вычету правомерно только после принятия данных объектов на учет в качестве основных средств, т. е. после постановки на учет на счет 01 "Основные средства". Такая позиция высказывается и в разъяснениях фискальных органов - см., например, письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20, УФНС по Москве от 02.10.2007 № 19-11/093494. Таким образом, в случае, если организацией суммы НДС будут предъявлены к вычету по факту учета основных средств на счете 01 "Основные средства", то можно предположить, что такой порядок не вызовет серьезных нареканий со стороны контролирующих органов.
Вместе с тем такой подход не всегда разделяют судьи. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2008 по делу № А05-2987/2008 сделан вывод, что довод налогового органа о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету НДС, уплаченного при приобретении комплекса для технического диагностирования транспорта, не принятого обществом на учет в качестве основного средства на счет 01 "Основные средства", не использовавшегося в производственной деятельности необоснован, поскольку использование оборудования в производственной деятельности не является условием для применения налоговых вычетов, а отражение спорного объекта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" свидетельствует о принятии объектов недвижимости на учет. Аналогичные выводы содержатся и в ряде других постановлений.
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
По сравнению с договором поручения и договором комиссии осуществление деятельности в рамках агентского договора предполагает наиболее широкую сферу его применения. При этом агент может осуществлять действия как от своего имени, так и от имени принципала, может как приобретать товары (работы, услуги) в интересах принципала, так и реализовывать товары (работы, услуги) по его поручению.
Таким образом, агент при осуществлении посреднической деятельности может столкнуться с необходимостью оформления трех видов счетов-фактур:
- счет-фактура, выставляемый покупателям при реализации товаров (работ, услуг) по поручению принципала;
- счет-фактура, перевыставляемый агентом при приобретении товаров (работ, услуг) в интересах принципала;
- счет-фактура на вознаграждение.
Также с 1 января 2009 года возник вопрос о предъявлении сумм НДС при перечислении средств в качестве аванса/предоплаты исполнителям в рамках исполнения обязанностей, предусмотренных договором с принципалом. Однако данный вопрос следует рассмотреть после внесения изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Напомним, что нормы Налогового кодекса РФ не устанавливают каких-либо особенностей оформления счетов-фактур в зависимости от вида используемых договорных отношений. В отношениях между агентом и покупателями товаров (работ, услуг) либо исполнителями/продавцами в случае если деятельность агента направлена на приобретение товаров (работ, услуг) в интересах принципала необходимо учитывать, на чье имя следует выставлять счет-фактуру на имя принципала или агента.
В случае, когда товары (работы, услуги) приобретаются от имени принципала, продавец выписывает счет-фактуру на имя принципала, а если от имени агента, то счет-фактура выставляется на имя посредника, который хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя в книге продаж. Данный порядок предусмотрен пунктами 3 и 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила). Принципал в данном случае регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выданный агентом, с отражением показателей счета-фактуры, выставленного агенту продавцом. При этом в данном счете-фактуре в строке 1 "Порядковый номер и дата выписки счета фактуры" указывается дата выписки счета-фактуры агенту продавцом. Указанный порядок разъяснен в письме Минфина России от 22.02.2008 № 03-07-14/08. Кроме того следует обратить внимание на письмо Минфина России от 06.05.2008 № 03-07-09/09, которым предусмотрено, что при заключении договоров подряда с большим количество организаций в интересах принципала, выставление агентом единого счета-фактуры по всем товарам (работам, услугам), приобретенным агентом для принципала у различных продавцов, не предусмотрено.
При реализации товаров от имени принципала счета-фактуры также следует оформлять от его имени. Однако данный вариант представляется не всегда удобным с точки зрения документооборота. Наиболее часто встречается ситуация когда посредник действует от своего имени и соответственно счета-фактуры выставляются покупателям от имени агента. Согласно пункту 24 Правил принципалы, реализующие товары (работы, услуги) по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента, регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных агентом покупателю. В частности, в письме МНС России от 17.09.2004 № 03-1-08/2029/16 разъяснено, что принципалу в данном счете-фактуре следует отразить следующие показатели: грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя, а также сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам. При этом счет-фактуру подлежит выставлению не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки агентом товаров.
Вместе с тем соблюдение данных требований потребует значительных трудозатрат, ведь для того чтобы заполнить счет-фактуру с учетом данных разъяснений необходимо, чтобы вначале все сведения поступили принципалу и были проверены, а для этого тоже требуется определенное время. Стоит учитывать, что для принципала основное в такой ситуации - правильно определить налоговую базу по НДС и налогу на прибыль, а для этого необходимо получить своевременную и достоверную информацию от посредника об объемах реализованного им товаров (работ, услуг). По мнению автора, порядок исчисления налоговой базы будет соблюден даже в том случае, если принципалом будет выставлена сводная счет-фактура по реализации товаров за определенный временной промежуток, например, за месяц. Учитывая, что такой счет-фактура не является основанием для предъявления НДС к вычету ни у агента, ни у покупателя возникновение каких-либо претензий со стороны налоговых органов в такой ситуации маловероятно.
Счет-фактура на сумму вознаграждения выставляется посредником в соответствии с пунктом 24 Правил и регистрируется в книге продаж у агента и в книге покупок у принципала. Несмотря на то, что в общем случае счет-фактура подлежит выставлению в течение 5 дней с момента отгрузки товаров (работ, услуг), представляется целесообразным датировать счет-фактуру на сумму вознаграждения той же датой, что и отчет (акт) посредника, что позволит принципалу учесть понесенные расходы и предъявить суммы НДС в одном периоде.
Вопрос о перевыставлении счетов-фактур в отношении коммунальных услуг в настоящее время является спорным. Например, в письме Минфин России от 24.03.2007 № 03-07-15/39 указано, что по коммунальным и иным подобным услугам в рамках договоров, согласно которым расходы на эти услуги не включаются в арендную плату, счета-фактуры арендодателем не выставляются, поскольку данные услуги им не реализуются. Соответственно, оснований для перевыставления счетов-фактур не имеется.
Арбитражная практика по данному вопросу крайне неоднозначна, в связи с чем, представляет интерес определение ВАС РФ от 01.12.2008 № 12664/08. В определении отмечается отсутствие единообразия в применении судами положений статей 171 и 172 НК РФ при рассмотрении споров, касающихся применения налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных арендодателями при оплате коммунальных услуги и услуг по энергоснабжению в составе арендной платы. С одной стороны, перевыставление счетов-фактур арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства и, соответственно, в ряде решений суды указывают - все условия для применения налоговых вычетов по НДС соблюдены. В других решениях суды придерживаются позиции, высказанной в письмах Минфина России, что операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению НДС, следовательно, счета-фактуры в данном случае выставляться не должны. Принимая во внимание имеющееся противоречия, ВАС РФ принято решение о передаче материалов дела в Президиум ВАС РФ. С учетом изложенного, полагаем целесообразным подробно рассказать о порядке выставления счетов-фактур по коммунальным услугам после рассмотрения спора в суде.
Для ответа на данный вопрос необходимо рассмотреть два вопроса:
- Надо ли увеличивать налоговую базу по НДС на суммы неустоек, пени и штрафов?
- Как следует вносить исправления, если ранее были допущены ошибки?
НДС со штрафов (пеней, неустоек)
Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Согласно статьей 330 ГК РФ неустойкой (пеней, штрафов) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.
Позиция Минфина России в отношении порядка налогообложения изложена в ряде писем, в том числе от 09.08.2007 № 03-07-15/119, от 05.06.2008 № 03-07-11/218, от 23.06.2008 № 03-07-11/229, от 24.10.2008 № 03-07-11/344. Согласно разъяснениям Минфина России суммы денежных средств, в том числе за просрочку платежей, полученных организацией от покупателей в виде штрафных санкций за нарушение условий договора, подлежат обложению НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, так как указанные средства следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Аналогичная позиция высказана и в письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-11/54 в отношении необходимости включения в налоговую базу по НДС штрафов, полученных арендодателем от арендаторов за досрочное расторжение договоров аренды, а также штрафов за просрочку по уплате арендных платежей.
Однако анализ арбитражной практики говорит о противоположном подходе. В частности, в ряде судебных решений отмечается следующее:
- уплата неустойки связана с нарушением условий договора;
- сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг);
- сумма неустойки компенсируются возможные или реальные убытки потерпевшей стороне;
- сумма штрафов (пеней, неустоек) не увеличивает стоимость товаров (работ, услуг);
- при получении санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит;
- денежные средства, оплачиваемые в качестве штрафа, не связаны с оплатой реализованных услуг;
- в статье 146 НК РФ санкции за нарушение договорных обязательств в качестве объекта обложения НДС не указаны.
В связи с чем, суды в большинстве случаев делают вывод, что суммы штрафов (пеней, неустоек) не увеличивают налоговую базу по НДС (Постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 22.06.2007 по делу № А29-5669/2006а; Московского округа от 23.10.2006 по делу № КА-А40/13624-05; Волго-Вятского округа от 14.03.2006 по делу № А43-11947/2005-36-443; Северо-Кавказского округа от 05.12.2008 № Ф08-7246/2008 по делу № А32-21716/2007-26/425; Поволжского округа от 04.12.2007 по делу № А65-5884/07-СГ2-24).
Вопрос о порядке налогообложения сумм полученных неустоек (штрафов, пеней) рассматривался и ВАС РФ. Подтверждая, что суммы получаемых санкций не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) и принимая решение в пользу налогоплательщика ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2008 № 11144/07 отметил, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения статьи 162 НК РФ, и поэтому обложению НДС не подлежат.
С учетом изложенного, выставляя счет в адрес контрагента в отношении суммы санкций за нарушение условий договоров руководителю (бухгалтеру) необходимо принять решение о начислении или неначислении НДС на сумму штрафа (пени, неустойки). При этом следует напомнить, что оснований для предъявления НДС к вычету у контрагента не имеется (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу № А13-5448/2007).
Внесение исправлений при выявлении ошибок
При выявлении ошибок при заполнении счетов-фактур необходимо внести изменения в соответствующие счета-фактуры и заверить их подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Данное требование предусмотрено пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила). Разъяснениями, приведенным в письме ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1924 "О порядке оформления счетов-фактур", рекомендовано "при внесении продавцами исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять что и на что исправлено".
При этом необходимо вносить изменения как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у продавцов, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю.
Учитывая, что в рассматриваемом случае ошибка в заполнение счета-фактуры повлекла неправильный расчет налоговый базы и соответственно некорректное исчисление суммы НДС, то необходимо внести изменения в книгу продаж у арендодателя и в книгу покупок у арендатора. Данные изменения вносятся путем оформления дополнительных листов книги покупок и книги продаж.
При этом согласно пункту 16 Правил регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Покупатель в свою очередь в соответствии с пунктом 7 Правил в дополнительном листе книги покупок производит запись об аннулировании счета-фактуры за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован неправильно оформленный счет-фактура до внесения в него исправлений.
В соответствии с пунктом 1 статья 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Таким образом, в рассматриваемом случае, организации надлежит сдать уточненной декларацию по НДС за 4 квартал 2008 года.
