В каких случаях следует переоценивать обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, в соответствии с ПБУ 3/2006?

С вступлением в силу ПБУ 3/2006 из бухгалтерского лексикона был изъят термин "суммовая разница". Правила отражения в учете суммовых и курсовых разниц стали общими, а новое определение понятия "курсовая разница" стало охватывать и те факты изменения сумм обязательств, которые до этого момента определялись как суммовые разницы. Вместе с тем правовое и экономическое содержание тех операций, по которым обязательства могут изменяться на величины, раньше называемые суммовыми разницами, осталось неизменным. Оно нормативно определяется все теми же нормами ГК РФ. Поэтому при отражении в учете новых курсовых разниц очень важно соотнести предписания ПБУ 3/2006 с нормами ГК РФ и общими положениями бухгалтерского законодательства об отражении обязательств. Попробуем это сделать.

ПБУ 3/2006 фактически вводит новые понятия: "выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах, подлежащих оплате в рублях" (п.3 приказа МФ РФ от 27 ноября 2006г. №154н) и "обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях" (п.1 ПБУ 3/2006).

Исходя из содержания указанных понятий, в том числе строятся: определение курсовой разницы, правила пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли и правила учета курсовых разниц.

Рассмотрим эти предписания.

В соответствии с п. 1 ПБУ 3/2006, оно "устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением бюджетных организаций и кредитных учреждений)".

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006, "курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода".

Согласно п.п. 4 и 5 ПБУ 3/2006, стоимость обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Согласно п. 8 ПБУ 3/2006, для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости обязательств в рубли производится по курсу, действовавшему на отчетную дату.

П. 11 ПБУ 3/2006 устанавливается, что "в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в от четном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз".

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006, "курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы".

Также приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н устанавливает, что "организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. Пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях". "Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)".

Итак, "обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях", что же это такое?

Возможность возникновения таких обязательств между резидентами РФ определяется статьей 317 ГК РФ. Пунктом 1 данной статьи устанавливается общее правило, согласно которому, "денежные обязательства должны быть выражены в рублях". Согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, обязательство с такой "валютной привязкой" - это обязательство, стоимость которого выражена в рублях. Имеет место только определенная специфика определения его рублевой суммы, она может меняться с течением времени при изменении курса валюты, к которой "привязано" обязательство, но это не делает его выраженным в валюте. Отсюда процитированное нами выше определение таких обязательств в ПБУ 3/2006 является не совсем корректным. Данная некорректность может породить ошибки при применении норм ПБУ 3/2006 на практике.

Не каждое отражаемое в отчетности обязательство, привязанное к валютному эквиваленту должно подлежать пересчету.

В соответствие со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязательства организации являются предметом бухгалтерского учета. Это общее предписание формирует правило, согласно которому обязательства должны отражаться в учете и отчетности в тех суммах, в которых они существуют на соответствующую дату. Обязательства, привязанные к валюте, изменяются в сумме с момента возникновения до момента их исполнения (уплаты денег) или наступления даты, на которую определяется курс платежа.

Таким образом, необходимость пересчета суммы обязательства и, соответственно, отражение данного факта в бухгалтерском учете возникает при изменении его величины, которое возможно только до момента его исполнения - уплаты денег по обязательству или (что на практике встречается гораздо реже) наступления даты, на которую определяется курс платежа до погашения обязательства до перечисления денег.

В случае же исполнения обязательства до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг), когда курс, по которому обязательство должно быть исполнено, определяется на дату платежа, то есть при предварительной оплате (авансе), сумма его уже не изменится, хотя оно будет отражаться в расчетах по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (авансы выплаченные) или по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (авансы полученные). В этой ситуации курсовой разницы по таким обязательствам возникнуть не может.

Если же отражаемое в учете обязательство, привязанное к валюте не исполнено, изменение курса соответствующей валюты приводит к изменению (росту или уменьшению) суммы такого обязательства и, соответственно, возникновению курсовых разниц. Самым очевидным примером таких ситуаций могут служить обязательства покупателей оплатить товары (работы, услуги), отражаемые у организаций-продавцов по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а у покупателей по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Важно также определить, какова трактовка возникающих по рублевым обязательствам курсовых разниц для целей налогообложения.

Что касается налога на прибыль, то в настоящее время отдельное определение курсовых и суммовых разниц в главе 25 НК РФ сохраняется. То есть термин "суммовая разница" продолжает существовать в налоговом учете. Однако, так как суммовые разницы трактуются главой 25 НК РФ совершенно аналогично курсовым (ст. 250 и 265 НК РФ), различий между бухгалтерским и налоговым учетом здесь не возникает.

В отличие от главы 25 НК РФ, глава 21 НК РФ не содержит специальных норм, касающихся суммовых разниц. Здесь определяющим является гражданско-правовое содержание факта изменения сумм соответствующих обязательств как изменения цены товаров (работ, услуг), а, следовательно (в соответствии со ст. 40 НК РФ и статьями 153 и 154 НК РФ), изменения оборота по реализации этих товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС.

Таким образом, возникновение курсовых разниц по рублевым обязательствам меняет величину оборота по реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС у продавца и сумму НДС к вычету (ст. 171) НК РФ у покупателя.