Участвуем в конкурсе: порядок учета расходов

Заключение договоров путем проведения торгов

В условиях кризиса руководители многих компаний зачастую вынуждены пересматривать принципы организации своей деятельности, в том числе расширять как круг источников поступления средств, так и партнерскую базу. При этом и первая, и вторая задачи могут быть решены с помощью одного и того же «инструмента бизнеса» — тендера (конкурса). С одной стороны, расширение рынков сбыта может быть достигнуто не только путем размещения рекламной информации, участием в отраслевых выставках, но и участием в торгах (конкурсах, тендерах), связанных с заключением договоров на поставку товаров (работ, услуг). С другой стороны, важно максимально правильно распределить и использовать имеющиеся в организации ресурсы. Во многом экономии средств способствует отбор поставщиков и заключение с ними наиболее выгодных контрактов путем проведения торгов.

Возможность заключения договоров путем проведения торгов предусмотрена статьей 447 ГК РФ. Именно такой подход к выбору поставщиков является наиболее логичным и целесообразным, особенно в нестабильных экономических условиях. В связи с чем не вызывает удивления, что с каждым годом количество проводимых конкурсов (торгов, тендеров) возрастает. Напомним, что согласно пункту 2 статьи 447 ГК РФ организатором торгов может выступать собственник вещи, обладатель имущественного права на нее, специализированная организация или иное лицо, действующее на основании соответствующего договора. Торги проводятся в форме аукциона или конкурса, которые могут быть открытыми или закрытыми.

Несомненно, что большинство проводимых торгов связано с размещением заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд, ведь в этом случае проведение конкурса является обязательным. Порядок регулирования таких отношений определен соответствующим Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ (далее — Федеральный закон № 94-ФЗ).

В частности, рассматриваемым законом установлен единый порядок размещения заказов «в целях обеспечения единства экономического пространства на территории РФ при размещении заказов, эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, расширения возможностей для участия физических и юридических лиц в размещении заказов и стимулирования такого участия, развития добросовестной конкуренции, совершенствования деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере размещения заказов, обеспечения гласности и прозрачности размещения заказов, предотвращения коррупции и других злоупотреблений» в данной сфере.

В соответствии с приведенным в пункте 1 статьи 20 Федерального закона № 94-ФЗ определением конкурсом являются «торги, победителем которых признается лицо, предложившее лучшие условия исполнения государственного или муниципального контракта и заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер».

Стоит учитывать, что при организации и проведении торгов расходы возникают как у организатора аукциона или конкурса (заказчика, покупателя), так и у участников.

Расходы организатора конкурса

При проведении конкурса его организатор вынужден будет понести расходы, связанные с организацией деятельности конкурсной комиссии и экспертов, размещением публикаций в средствах массовой информации, оказанием консультационных услуг, привлечением иных лиц для организации и проведения конкурса, а также ряд других расходов. Как правило, такие расходы не вызывают вопросов со стороны контролирующих органов. Причем некоторые расходы могут быть учтены по соответствующим статьям расходов, предусмотренных главой 25 НК РФ, другие же могут быть отнесены в категорию прочих расходов.

Кроме того, расходы, связанные с проведением тендера, в налоговом учете организатора возможно учесть и в случае, если торги не имели реального результата, что подтверждается арбитражной практикой. В качестве такого примера может быть приведено арбитражное дело, рассмотренное ФАС СЗО (постановление от 12.03.2008 по делу № А05-2590/2007).

В ходе рассмотрения было установлено, что организацией был заключен договор об оказании услуг на сумму более 400 тыс. руб. по привлечению финансирования и инвестиционному консультированию с целью использования средств полученного займа для проведения реконструкции оборудования. В рамках данного договора также оказывались услуги по подготовке документации при осуществлении международных тендерных торгов, связанные с заключением контракта по реконструкции данного оборудования.

В связи с тем, что к участию в тендере были допущены только две фирмы, одна из которых «была исключена по формальным основаниям, а вторая не соответствовала техническим и экологическим требования», реконструкция производства была приостановлена, а полученный заем возвращен банку досрочно.

Судом подтверждена правомерность учета понесенных затрат в составе расходов при формировании налоговой базы по прибыли в качестве консультационных услуг, которые в силу подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Расходы участника конкурса

Расходы участников при подготовке к конкурсу могут быть более разнообразны и значительнее. К ним могут быть отнесены расходы:

• расходы на приобретение конкурсной (тендерной) документации;
• сбор за участие в конкурсе*;
• расходы на приобретение банковской гарантии;
• расходы на выполнение иных условий участия в конкурсе, установленных организатором.

Примечание:
* Например, статьей 42 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» предусмотрен сбор за право участия в аукционе, который вносится всеми участниками и является одним из условий регистрации конкурсной заявки.

Стоит напомнить, что пунктом 3 статьи 20 Федерального закона № 94-ФЗ предусмотрен запрет на взимание с участников размещения заказа платы за участие в конкурсе, за исключением платы за предоставление конкурсной документации в случаях, предусмотренных данным федеральным законом.

Рассматривая возможность учета понесенных расходов в целях налогообложения с учетом позиций, высказываемых Минфином России, необходимо оценивать следующие обстоятельства:

• какая система налогообложения применяется налогоплательщиком;
• подлежат ли возврату понесенные расходы при различных исходах тендерных торгов или договором предусмотрена возможность их возмещения в стоимости конкурсной продукции;
• осуществляется ли участие в конкурсе в рамках основной деятельности организации.

В приведенном выше списке не поименован такой фактор как исход конкурса. Вызвано это тем обстоятельством, что обоснованность понесенных расходов не зависит от реального получения дохода. Такая позиция была высказана в определениях КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П.

В частности, было отмечено, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Также следует напомнить, что Минфин России в конце 2005 года изменил ранее высказываемую точку зрения о невозможности учета понесенных расходов в случае, если конкурс проигран. В частности, в письмах Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-02/121 и от 07.11.2005 № 03-11-04/2/109 отмечено, что «расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов и не возвращаются ему при проигрыше».

Аналогичная позиция высказывалась и в более поздний период. Например, подобные выводы содержит письмо Минфина России от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7.

Рассмотрим более подробно обстоятельства, влияющие на порядок учета расходов на участие в конкурсе.

Для организаций, применяющих общий налоговый режим, стоит напомнить, что как перечень расходов, связанных с производством и реализацией, так и перечень внереализационных расходов являются открытыми. В связи с этим обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с участием в конкурсе, могут быть учтены:

• в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) — если конкурс выигран;
• в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) — если конкурс проигран.

Например, такой порядок может быть применен в отношении расходов на приобретение конкурсной документации. Таким образом, данная ситуация является наиболее простой.

Для организаций, применяющих общий налоговый режим и определяющих налоговую базу по методу начисления, моментом признания расходов будет являться дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для организаций, определяющих налоговую базу по кассовому методу, для учета расходов необходимо дополнительно подтвердить факт перечисления денежных средств.

Лицам, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы», необходимо учитывать, что перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, предусмотрен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ и является закрытым. При этом расходы, связанные с участием организации в конкурсных торгах (тендерах), в рассматриваемом перечне не поименованы. Именно исходя из данного обстоятельства в письме Минфина России от 02.07.2007 № 03-11-04/2/173 сделан вывод, что «организация, применяющая УСН с объектом „доходы минус расходы“, не вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму конкурсного взноса».

Для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения для сельхозпроизводителей, ситуация изменилась с 1 января 2007 года. Именно тогда пункт 2 статьи 346.5 НК РФ был дополнен подпунктом 41, предусматривающим право уменьшить доходы на расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельхозпродукции.

Требования, предъявляемые организаторами торгов к их участникам, могут быть различны. Соответственно различны будут виды платежей, предусмотренных для участников конкурсов (причем часть из них в соответствии с договором на участие в конкурсе может подлежать возврату участнику, например, в случае его проигрыша, а часть — не возмещаться).

К невозмещаемым расходам могут быть отнесены сбор за участие в конкурсе, затраты на приобретение тендерной документации. Аналогичная ситуация имеет место в отношении банковских расходов, связанных с приобретением безотзывной банковской гарантии, в случае если таковая является обязательным условием участия в конкурсе. Возможность учета понесенных расходов в целях налогообложеня в данном случае была обоснована в письме Управления ФНС по г. Москве от 14.12.2007 № 20-12/119669: «…ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено». Однако организация должна документально подтвердить не только факт оформления банковской гарантии и сумму компенсации банку, но и участие в конкурсе на заключение госконтракта.

Таким образом, невозмещаемые расходы, связанные с участием в тендере, признаются единовременно независимо от исхода конкурса. Именно такая позиция высказана в письмах Минфина России от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7, от 07.11.2005 № 03-11-04/2/109, от 31.10.2005 № 03-03-02/121. Кроме того, в рассматриваемых письмах обращено внимание на то, что в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов.

В ряде писем Минфина России (от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7, от 07.11.2005 № 03-11-04/2/109, от 31.10.2005 № 03-03-02/121), разъясняющих особенности принятия к учету расходов на участие в тендере, особо указано на то, что понесенные расходы могут быть учтены в уменьшение облагаемой базы, только если участие в тендере осуществляется в рамках основной деятельности налогоплательщика. Однако такая позиция представляется не бесспорной. Ведь как отмечалось КС РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность осуществляемой экономической деятельности.

Финансовые средства обеспечения участия в конкурсе

Помимо расходов, связанных с участием в конкурсе, организаторами могут быть предусмотрены требования к обеспечению заявки на участие в конкурсе. Причем размер вносимых средств зависит от суммы контракта и, как правило, весьма значителен.

Согласно пункту 4 статьи 448 НК РФ участники торгов вносят задаток в размере, сроки и порядке, которые указаны в извещении о проведении торгов. Например, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 12 Федерального закона № 94-ФЗ одним из оснований отказа в допуске заявки на участие в конкурсе является непредоставление документа или копии документа, подтверждающего внесение денежных средств в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе или заявки на участие в аукционе, если требование обеспечения таких заявок указано в конкурсной документации или документации об аукционе. Рассматривать внесенные средства в качестве расходов было бы неправильно, так как речь идет о средствах, которые будут возвращены участнику конкурса. Правила такого возврата определены ГК РФ. Например, статьей 448 ГК РФ предусмотрено, что если торги не состоялись, то задаток подлежит возврату. Задаток возвращается лицам, которые участвовали в торгах, но не выиграли их. При заключении договора с лицом, выигравшим торги, сумма внесенного им задатка засчитывается в счет исполнения обязательств по заключенному договору. Исключением, предусмотренным ГК РФ, является случай, если лицо, выигравшее торги, уклоняется от подписания протокола о результатах торгов, имеющего силу договора. В такой ситуации обоснованность понесенных расходов и возможность их учета для целей налогообложения вызывает серьезные сомнения. В случае учета понесенных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли избежать судебного разбирательства вряд ли удастся.

Учитывая, что возврат суммы задатка в налоговом учете не признается доходом (согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме), то возврат ранее перечисленных средств не может рассматриваться в качестве дохода. Такой подход справедлив не только в отношении организаций, применяющих общий налоговый режим, но и лиц, применяющих УСН. Например, такая позиция высказана в письме Минфина России от 17.08.2007 № 03-11-04/2/201.

Стоит отметить, что организатор торгов, уклонившийся от подписания протокола, обязан возвратить задаток в двойном размере, а также возместить лицу, выигравшему торги, убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка. Кроме того, пунктом 3 статьи 448 ГК РФ предусмотрено, что в случае, если организатор торгов отказался от их проведения, то он обязан возместить участникам понесенный ими реальный ущерб.

Таким образом, у организатора торгов также могут возникнуть дополнительные расходы, обоснованность которых, по мнению автора, придется доказывать в суде.

Организатором торгов может быть предусмотрено требование о финансовом обеспечении исполнения договора/контракта. В частности, пунктом 4 статьи 29 Федерального закона № 94-ФЗ предусмотрено, что в случае, если заказчиком/уполномоченным органом было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, то такой контракт может быть заключен только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта. При этом способ обеспечения контракта (из предусмотренных данной нормой закона) выбирается участником самостоятельно. Средства, предоставленные в залог или в качестве банковской гарантии, будут возвращены только по окончанию исполнения контракта и соответственно, к формированию налоговой базы по прибыли в части доходов и расходов указанные средства отношения не имеют.

Учет понесенных организацией расходов в части страхования ответственности осуществляется в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ, предусматривающим с 1 января 2009 года возможность учета расходов в отношении других видов добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Порядок учета таких расходов определен пунктом 6 статьи 272 НК РФ.

Участие в тендере как способ подтверждения добросовестности поставщика

В завершение стоит обратить внимание еще на одно обстоятельство. С каждым годом налоговые органы при проведении проверок налогоплательщиков все более пристальное внимание обращают на выбор контрагентов и применяемые ими цены при заключении сделок. Тендер можно рассматривать как дополнительный инструмент по снижению налоговых рисков у покупателя (заказчика). Ведь проведение торгов позволяет получить дополнительные сведения о поставщике, предпринять меры для проверки его «благонадежности», а также выбрать наилучшее сочетание «цена — качество».

Например, при рассмотрении арбитражного дела в отношении правомерности предъявления НДС к вычету факт выбора поставщика через конкурс (что подтверждалось протоколами его проведения) явился дополнительным аргументом в пользу добросовестности поставщика и, соответственно, правомерности действий покупателя (постановление ФАС МО от 19.06.2008 № КА-А40/5311-08 по делу № А40-51812/07-20-310).

С учетом изложенного, несмотря на то, что участие в торгах влечет за собой необходимость привлечения дополнительных сил и средств, рассматривать их стоит как мощный инструмент бизнеса, который может быть использован как для привлечения дополнительных средств, выбора наиболее конкурентоспособного контрагента, так и для снижения налоговых рисков, что особо важно в условиях нестабильной экономической ситуации.