Содержание
Примечание:
* Первая статья по этой теме опубликована в номере 4 (апрель) «БУХ.1С» за 2010 год, стр. 39.
Баланс как возможность применения новой методологии учета
В предыдущей статье* мы с вами познакомились с взглядами А.П. Рудановского на возможности объединения методологии камеральной (бюджетной) и патримональной (коммерческой) бухгалтерии.
Примечание:
* См. в номере 2 (февраль) «БУХ.1С», стр. 40.
Эта задача решалась Рудановским через введение в систему учета фактов хозяйственной жизни системы бюджетных счетов, формирующих так называемый контрбаланс и отражающих операции по исполнению бюджета (сметы).
Этот подход предполагает:
- с одной стороны, ведение двух «параллельных» систем счетов - счетов баланса и счетов контрбаланса (бюджета);
- с другой - корреспонденцию между счетами этих двух систем при отражении в учете фактов исполнения бюджета посредством получения и расходования предприятием имеющихся денежных средств.
Записи на счетах бюджета при этом должны вестись по принципу «счетов-экранов» - аналога современных счетов учета доходов и расходов (в действующем плане счетов это счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»).
Такой подход позволял одновременно решать две, до сих пор считающиеся несовместимыми, задачи:
(1) отражая на счетах факты исполнения бюджета (сметы), выявлять их результат как экономию или перерасход средств, и
(2) формируя по методу двойной записи бухгалтерский баланс, отражающий финансовое положение фирмы, не исчислять при этом финансовый результат как прибыль или убыток предприятия, исходя из экономического содержания бюджетной экономической деятельности как не прибыльной и не убыточной по определению.
Данная методология А.П. Рудановского основывалась на раскрытии содержания баланса как модели финансового состояния предприятия.
Трактовка баланса как модели правоотношений, связанных с деятельностью
Говоря о балансе как о способе представления информации о финансовом положении предприятия, Рудановский писал: «в общественном хозяйстве бюджет есть совокупность тех оборотов, которые составляют в целом счет всех тех изменений, которые вытекают из распоряжения администрации. Напротив, актив, вместе с пассивом (без бюджетных счетов), состоит из двух частей: с одной стороны, результаты внутренних постоянных отношений, определяемых всею совокупностью сумм, принадлежащих хозяйству, и не находящихся в данное время в обороте, где актив хозяйства составляют счета агентов, пассив - капиталы хозяйства, или то, что называет итальянская школа patrimonio; а с другой стороны, результаты внешних постоянных отношений, определяемых совокупностью отношений к третьим лицам, или корреспондентам, актив которых дебиторы, пассив - кредиторы. Для того чтобы произвести это важное, в духе логисмографии, расчленение хозяйственных отношений на административные, патримональные и частные (отношения к третьим лицам), введен особый счет капитала хозяйства, или капитала в имуществе, который вместе с долгосрочными обязательствами по отношению к третьим лицам, обеспеченными недвижимым имуществом, балансируется определенным счетом мало подвижного, не участвующего в текущих оборотах хозяйства имущества».
«Благодаря введению этого счета - капитала в имуществе, - продолжает Рудановский - устанавливается крайняя граница или предельная норма пользования средствами города для целей текущей хозяйственной деятельности и достигается разграничение таких важных хозяйственных отношений, как административные, патримональные и частные в не меньшей степени, чем в системе логисмографического учета, которая именно в этом разграничении может видеть свое преимущество перед двойною системою»*.
Примечание:
* А.П. Рудановский. Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии - М.: 1912, с. с. 109-110.
Процитированные нами строки показывают, с одной стороны, трактовку Рудановским информационного содержания элементов баланса, а с другой, характеризуют его взгляды на оптимальное соотношение источников финансирования деятельности хозяйствующего предприятия.
Александр Павлович придерживается чисто юридической трактовки элементов баланса, основывающейся на теоретических идеях современной ему итальянской школы. Итак, в балансе должны «разграничиваться» «административные, патримональные и частные» хозяйственные отношения. Актив хозяйства составляют счета агентов, то есть счета учета имущества, согласно данной трактовке их следует рассматривать как представляющие обязательства агентов (ответственных лиц) по обеспечению сохранности и надлежащего использования вверенных им ценностей. Так, счет кассы - это обязательство кассира, счет материалов - кладовщика и т.п.
Следует отметить, что такая трактовка позиций актива баланса актуальна только в том случае, если обязательства лиц, которых согласно сегодняшнему законодательству можно назвать материально ответственными, соответствуют действительной стоимости вверенного им имущества, или если это имущество застраховано, и уже страховая фирма начинает выступать в качестве агента собственника, обязанного возместить ему ущерб в страховых случаях.
Юридическое лицо как субъект учета: миф или реальность
Согласно рассматриваемой трактовке, пассив - это «капиталы хозяйства», то есть, говоря современным языком, собственные источники средств фирмы - доля собственника в активах предприятия. В случае с организацией, деятельность которой финансируется ее собственником, данная трактовка позволяет наилучшим образом отразить истинное ее финансовое положение, так как в действительности именно собственник обладает полным юридическим контролем над закрепленным за фирмой имуществом.
Вместе с тем, такое понимание капитала компании, отражаемого в пассиве ее баланса как собственные источники средств (раздел пассива «Капитал и резервы»), имеет чрезвычайно важное значение для оценки реального финансового положения и коммерческих компаний, обладающих формальной имущественной и обязательственной самостоятельностью по отношению к своим собственникам.
Понятие «юридическое лицо» - это одна из базовых категорий, с помощью которой объясняются экономические отношения и их правовое регулирование в современном обществе. Эта категория настолько прочно входит в современную экономическую жизнь, что воспринимается нами как нечто совершенно естественное и само собою разумеющееся. Соответственно, констатация таких фактов, как например, заключение фирмой договора, участие организации в судебном разбирательстве, производство предприятием товаров, воспринимается нами как информационные сообщения, полностью соответствующие реальности. Вместе с тем, это - информация, отражающая не реальные события, а их чисто юридическое оформление, основывающееся на одной из фундаментальных юридических фикций - категории «юридическое лицо». В действительности юридических лиц вовсе не существует, а существуют определенные права и обязательства, связанные с осуществлением определенными частными (физическими) лицами ряда действий, которые действующее законодательство наделяет конкретным чисто юридическим значением. При этом все эти действия совершаются именно физическими лицами, ведь по-другому и быть не может.
На первый взгляд, все это звучит весьма странно, но давайте детально разберемся.
История формирования юридических лиц как социальной реальности
Понятие «юридическое лицо» существовало отнюдь не всю историю человечества.
В юриспруденции источником принципа имущественной обособленности юридического лица являются нормы римского права.
Первоначально в правовом сознании предприятие, фирма неразрывно отождествлялось с физическим лицом (лицами) - ее хозяином (хозяевами) Имущество и обязательства фирмы составляли имущество и обязательства ее владельцев и наоборот. Так согласно Закону XII таблиц (Законы XII таблиц - основной источник древнейшего римского права, восходящий к 451-450 г.г. до н.э.), должник, не погасивший в срок обязательств своего хозяйства (своей фирмы) перед сторонними лицами, имел право на 30 льготных дней, в течение которых он мог исполнить обязательства перед кредиторами. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор был должен государству, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу. (В своей стране римский гражданин не мог быть рабом.). Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба.
В течение 60 дней с момента заточения должника 3 раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалится ли кто над ним. Если все было безуспешно, то можно было убить должника, а кредиторам разделить между собой его труп пропорционально долям их кредита. Юридически факт такого дележа означал, что должник наконец-то заплатил по обязательствам тем, чем смог. Нежелание быть разрезанным на куски, пропорциональные своим долгам, провоцировало развитие правовой мысли, результатом которого и стало возникновение на практике такой чисто фиктивной юридической конструкции как юридическое лицо, имущественно обособленное от своих участников (собственников) *.
Примечание:
* См., например, В.М. Хвостов. Система римского права - М.: «Спарк», 1996, стр. 110-115.
Одной из форм юридического лица в римском праве были так называемые «частные союзы».
Наиболее распространенным типом частных союзов были разного рода союзы ремесленников и лиц других профессий - collegiaaa pistorum, fabrorum и т. д.
Согласно нормам римского права, отдельные члены такого союза, выступающего в обороте в качестве особого центра принадлежности прав, не являлись субъектами прав, группирующихся около союза как центра принадлежности прав: члены союза могли сами вступать в договоры со всем союзом; могли предъявлять иски к союзу; они не отвечали своим имуществом за долги союза и не имели прав требования по обязательствам, в которые вступил союз и т. д.* Так постепенно в римской правовой практике стал складываться принцип имущественной обособленности юридического лица как субъекта хозяйственных отношений.
Примечание:
* См., например, В.М. Хвостов. Система римского права - М.: «Спарк», 1996, стр. 110-115.
Основой принципа обособленности юридического лица в европейской цивилистике послужила так называемая теория олицетворения, выдвинутся еще в средние века папою Иннокентием IV, а в новое время поддержанная авторитетом Савиньи.
Согласно этой теории, фиктивное сочетание воли и действий нескольких физических лиц порождало в праве некую юридическую конструкцию, наделявшуюся правами личностного характера, и, соответственно, рассматриваемую как юридически обособленную от лиц ее составивших*.
Примечание:
* См. Г.Ф. Шершеневич. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907 г.) - М.: «СПАРК», 1995 г., стр.89.
Первыми юридическими лицами, предполагавшими ограниченную вкладами ответственность своих участников, в Европе стали банки. Древнейшим из них по имеющимся данным был банк Св. Георгия в Генуе, обязанный своим происхождением государственному займу 1148 г. и просуществовавший до 1797 г.
Принцип имущественной обособленности далеко не сразу получил широкое распространение в хозяйственной жизни. Так, например, в парламентском акте, относящемся к основанию в 1694 г. Английского банка в форме акционерного общества, не была разрешена ограниченная ответственность членов; напротив, было постановлено, что банк имеет право принимать на себя долговые обязательства лишь в размере, не превышающем ссуженный правительством капитал, и что в случае такого превышения акционеры лично отвечают по обязательствам учреждаемого банка сообразно размеров владения акциями*.
Примечание:
* См. Энциклопедический словарь Т-в. Брокгауз и Ефрон, Т.1, стр. 340.
Шло время, и имущественная обособленность фирмы от своих собственников постепенно стала повсеместной практикой, прочно закрепленной правовыми нормами.
Однако фактическое содержание действий лиц, осуществляющих дела фирм, от этого не изменилось. Более того, действующие в настоящее время нормы права весьма искусно вуалируют объективную экономическую реальность юридическими формами ее определения.
Правовая фикция как основа современной экономической деятельности
Так, например, согласно статье 48 действующего ГК РФ, юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде.
Вместе с тем, фактически фирма продолжает оставаться договоренностью физических лиц об объединении своего имущества для осуществления определенной деятельности, основанной на их (лиц) совместном едином волеизъявлении. И именно владельцы распоряжаются имуществом фирмы, которая формально выступает его собственником. Вместе с тем, экономическая реальность делает рациональным делегирование собственниками своих «тактических» полномочий по управлению компаниями нанимаемым ими менеджерам. Это положение вещей отражают нормы современного гражданского права.
Наиболее ярким примером юридических лиц с ограниченной ответственностью его участников по обязательствам фирмы являются акционерные общества. Общей нормой о деятельности юридического лица (ст. 53 ГК РФ) определяется, что «юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы».
При этом статьей 103 ГК РФ определяется, что «высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание его акционеров». Эта же статья ГК РФ определяет круг вопросов, которые относятся к «исключительной компетенции общего собрания акционеров». «Текущие» вопросы управления фирмой, то есть распоряжения имуществом, выделенным фирме ее собственниками (акционерами) - это сфера компетенции исполнительного органа общества, который «может быть коллегиальным (правление, дирекция) и (или) единоличным (директор, генеральный директор)». Развитие экономики все больше расширяет область принятия решений менеджерами компаний и все более отдаляет «массового акционера» от реального управления компанией.
Но возникновение значимых для жизни фирмы ситуаций, в которых ключевые решения принимаются держателями наиболее весомых пакетов акций (долей в компании), сразу демонстрирует то, кто действительно управляет фирмой и распоряжается ее имуществом.
Итак, юридическое лицо - это форма правового определения действий лиц физических, и право собственности юридического лица - это правовая фикция, исторически сформировавшаяся как способ рационализации хозяйственного оборота. Исходя из этого, правовая трактовка собственных источников средств фирмы, отражаемых в пассиве бухгалтерского баланса организаций - это оценка доли собственников в имуществе фирмы, или оценка объема средств, инвестированных собственниками в деятельность их компании на текущий момент времени.
Безусловно, это лишь одна из возможных трактовок этого элемента баланса, отражающая определенный срез (правовой) его информационного содержания. Но, несмотря на «границы» такого понимания капитала, оно необходимо для всесторонней оценки состояния дел компании с помощью бухгалтерского баланса как его модели.
Расчеты с кредиторами как необходимый источник финансирования деятельности
Вернемся к трактовке элементов баланса, вводимой А.П. Рудановским. Третья «сфера отношений», выделяемых Рудановским как элемент картины финансового положения фирмы, представляемой в ее балансе - это так называемые «частные» отношения, то есть расчеты фирмы с ее дебиторами и кредиторами. Здесь, по выражению автора, мы можем видеть «результаты внешних постоянных отношений, определяемых совокупностью отношений к третьим лицам, или корреспондентам, актив которых дебиторы, пассив - кредиторы».
И вот здесь Рудановский определяет расчеты фирмы с ее контрагентами не только как постоянные, то есть необходимо присущие деятельности любого предприятия «отношения», но и указывает на то, что финансирование текущей деятельности организации посредством получаемых ею кредитов - это обязательная характеристика правильного и успешного управления источниками ее средств.
Обратите внимание, Рудановский указывает на необходимость установления «крайней границы или предельной нормы пользования средствами города для целей текущей хозяйственной деятельности».
Рудановский рассматривает обеспеченность «обязательств по отношению к третьим лицам» «недвижимым имуществом фирмы» наряду с финансированием его (имущества) капиталом как характеристику нормального финансового положения фирмы.
Фактически это означает, что, по его мнению, оборотные активы фирмы всегда должны финансироваться средствами привлеченными, то есть кредиторской задолженностью (кредитами сторонних лиц).
Это интересная мысль, которая может быть взята на вооружение современными финансовыми менеджерами, моделирующими некие «оптимальные» соотношения собственных и привлеченных источников финансирования деятельности организаций.
Очень важно, что здесь, перефразируя Рудановского, мы можем сказать, что с позиции высказываемых им суждений, возможность расчета такого аналитического показателя как «собственные оборотные активы» фирмы - это свидетельство нерационального управления балансом как предметом финансового менеджмента.
«Строгое отделение статики хозяйства от динамики его в системе учета хозяйства г. Москвы»
В бухгалтерском учете понятия «статика» и «динамика» обычно связываются с так называемыми теориями статического и динамического баланса, о значении которых для современной практики анализа бухгалтерской отчетности мы неоднократно писали в нашем журнале. А.П. Рудановский использовал понятия «статики» и «динамики» (хозяйства) в несколько ином ключе.
«Одна из важнейших задач учета - писал Александр Павлович - по двойной системе заключается в строгом отделении хозяйственной статики от хозяйственной динамики, то есть учет всех изменений в первоначальном состоянии есть важнейший признак учета по двойной системе»*.
Примечание:
* А.П. Рудановский. Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии - М.: 1912, стр. 110-111.
Здесь под статикой Рудановский понимал финансовое положение предприятия, зафиксированное в его балансе на начало отчетного периода, а под динамикой - обороты средств, обусловленные исполнением бюджета (сметы) хозяйства. Фактически, динамика - это изменение элементов баланса на начало периода, связанное с получением предприятием денежных средств согласно смете и расходованию их на определенные сметой цели.
При отражении «динамических оборотов», как мы постарались показать в предыдущей статье*, Рудановский предполагал использование счетов бюджета, формирующих контрбаланс.
Примечание:
* См. в номере 2 (февраль) «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 40
Отражение на них содержания ассигнований, запланированных в смете предприятия (предполагаемого объема выделяемых ему средств в разрезе сметных статей), предполагает возможность фиксации в учете фактов экономии или перерасхода средств в сравнении с плановыми данными бюджета, отражающими должный объем доходов (поступлений) и расходов (выплат) предприятия.
Объясняя возможные варианты соотношения фактического финансового положения организации, отражаемого в ее балансе и данных бюджетных счетов, формирующих контрбаланс, Рудановский вводит понятия «статического недостатка» и «статического избытка», с одной стороны, и «динамического недостатка» и «динамического избытка» - с другой.
«Благодаря тому, - писал Александр Павлович - что бюджет, то есть совокупность всех возможных изменений в состоянии общественного хозяйства, положен в основу всего учета в системе учета хозяйства г. Москвы, полное отделение статики хозяйства от динамики достигается само собою... и принцип равенства динамического избытка статическому недостатку и обратно, динамического недостатка статическому избытку всегда имеет место, потому, что всегда в балансе, где строго отделен бюджет от актива и пассива, имеет место равенство сальдо всех бюджетных счетов тому сальдо, которое дается активом и пассивом вместе»*.
Примечание:
* А.П. Рудановский. Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии - М.: 1912, стр. 111.
Здесь, согласно Рудановскому, сальдо актива и пассива - это объем капитала как собственных источников средств фирмы. Его сальдо - это изменение объема капитала за период, то есть перерасход средств (их использование больше выделенного за период объема) или недорасход (сформировавшаяся за период экономия фактически полученных по смете средств).
Статический недостаток - это перерасход средств относительно выделенных сметных ассигнований. В том случае, если деньги были потрачены «в нужном направлении», он формирует «динамический избыток» - отражение на бюджетных «контрсчетах» фактического использования невыделенных средств.
Статический избыток - это, наоборот, недорасход фактически полученных организацией бюджетных средств.
Такое положение в системе контрсчетов отражается как динамический недостаток - отраженные суммы использования («освоения») средств оказываются меньше их объема, выделенного хозяйству.
Наряду со всем сказанным, для нас очень важна мысль Рудановского о том, что актив (имущественный комплекс фирмы), пассив (ее обязательства перед кредиторами), и капитал (собственные источники средств), являясь элементами искусственно уравновешенного баланса, представляют собой три совершенно самостоятельных объекта учета, объективно имеющих абсолютно независимую оценку. Здесь мы сталкиваемся с утверждением Рудановского о возможном объективном неравенстве актива и пассива баланса предприятия, искусственно уравниваемого бухгалтерской методологией, формирующей баланс как форму отчетности. Таким образом, согласно Рудановскому, именно признание объективного неравенства актива и пассива и отражение его в учете позволяет достоверно отразить фактическое исполнение бюджета (сметы) фирмы в бюджетном (финансируемом) учреждении и выявить финансовый результат (прибыль или убыток) фирмы коммерческой.
***
Подводя итог теоретическому основанию разработанной им системы учета, Александр Павлович не стал сдерживать желания обоснованно похвалить результат своих многолетних усилий.
«Таким образом, - написал он - система учета Московского Городского Управления, оставаясь верною лучшим традициям итальянской двойной бухгалтерии, воплотила принцип двойственности в бюджете, то есть в том понятии, которое должно лежать в основе деятельности всякого общественного хозяйства. Этот камень, отвергнутый строителями всех систем, который даже камеральная бухгалтерия не берет в целом, поставлен во главу угла при построении системы учета Московского Городского Управления.
Благодаря такой естественной обоснованности всей системы, она в своем развитии одновременно достигает всех тех целей, которые другие системы ставят своею исключительною задачей».
Это означает, что «развитие учета в системе Московского Городского Управления доведено до естественных пределов во всех отношениях».
Обоснованию выбранным для ведения учета московского городского хозяйства классификации счетов и форме учета Рудановский посвятил отдельные главы своей работы. Об этом наша следующая статья.
