Блокирование операций по банковскому счету налогоплательщика

09.09.2004

Блокирование операций по расчетному счету, как и применение налоговых санкций, является одной из неприятных обыденностей в жизни налогоплательщика. Почти каждый бухгалтер хотя бы раз в жизни сталкивался с подобной ситуацией. Как правильно реагировать на нее - поскорее устранять причины или давать "симметричный ответ"? Разобраться в этом попробует наш постоянный автор М.С. Мухин, начальник управления ФСКН России.

Содержание

Блокирование операций по банковскому счету налогоплательщика

"Арест счета"

"У нас арестовали счет", "счета компании "Х" арестованы" - подобные формулировки можно встретить не только в диалогах налогоплательщиков, но и в сообщениях СМИ, и даже в высказываниях тех, кого принято считать специалистами. Определимся сразу: выражение "арест счета" является некорректным. Понятие "арест" (помимо ареста физического лица) соотносится исключительно с имуществом (статья 115 УПК РФ, статья 27.15 КоАП РФ, статья 140 ГПК РФ, статья 91 АПК РФ, статья 77 НК РФ). Банковский счет не является имуществом и в силу этого не подлежит аресту. В принципе, аресту могут быть подвергнуты денежные средства, находящиеся на банковском сете организации или физического лица. Однако, применительно к взаимоотношениям налогоплательщиков с налоговыми органами, чаще приходится говорить не об аресте, а о приостановлении операций по банковскому счету. В чем состоит разница? Аресту подвергается конкретная денежная сумма, необходимая и достаточная для исполнения обязанности по уплате налога (пункт 5 статьи 77 НК РФ). Приостановление же операций по счету ограничивает распорядительные действия налогоплательщика с любой денежной суммой, находящейся на этом счете, на время действия соответствующего решения налогового органа.

Когда допускается приостановление операций?

Как и арест имущества, приостановление операций по банковскому счету представляет собой один из пяти (наряду с пеней, залогом имущества и поручительством) способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

В соответствии со статьей 76 Налогового кодекса РФ указанный способ применим только в двух случаях:

в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога;
в случае непредставления налогоплательщиком-организацией или налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока ее представления, а также в случае отказа от представления налоговой декларации.

Как видим, законодатель по-разному регулирует основания для приостановления операций по счетам для организаций и для индивидуальных предпринимателей.

В отношении последних подобная мера может применяться только в одном случае - при непредставлении налоговой декларации или при отказе ее представить.

На это же обращается внимание в пункте 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Объяснение состоит в различиях в механизме принудительного исполнения обязанности по уплате налога: в отличие от организаций, с индивидуальных предпринимателей сумма налога не может быть взыскана в бесспорном порядке.

Приостановление операций в связи с неуплатой налога

В статье 76 НК РФ это основание приостановления операций по банковскому счету приводится как основное (часть первая пункта 2). Вместе с тем, как показала практика, налоговые органы относительно редко пользуются этим инструментом в таких случаях. Причина, скорее всего, заключается в том, что они при этом предпочитают применять процедуру бесспорного взыскания налога (статья 46 НК РФ). Откровенно говоря, при наличии у налоговых органов полномочий производить взыскание налога с организации в безакцептном порядке, наделение их правом приостанавливать в подобной ситуации операции по банковскому счету представляется излишним и невостребованным. Конечно, можно говорить о том, что такое право может использоваться налоговыми органами в случаях, когда право бесспорного взыскания налога с организации у них отсутствует (подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ), либо утрачено (пункт 3 статьи 46 НК РФ). Однако, на наш взгляд, это говорит лишь о недостатке кодекса, который, отсылая к судебной процедуре взыскания налога, сохраняет, тем не менее, возможность применения обеспечительных мер не судом, а налоговым органом.

Кстати, направление налоговым органом в банк инкассового поручения тоже нередко именуют пресловутым "арестом" счета, особенно, если денежных средств на счете недостаточно для удовлетворения требования налогового органа. Этому способствует субъективное восприятие ситуации: расходные операции по счету могут производиться только после полного погашения недоимки.

Приостановление операций в связи с непредставлением налоговой декларации

Это основание приостановления операций по счету является наиболее распространенным, что обусловлено некой "традицией" в работе налоговых органов. Впервые подобное право было предоставлено им еще Законом СССР от 21.05.1990 "О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций". С тех пор и до 1 января 1999 года непредставление налоговым органам налоговых деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, оставалось единственным основанием для приостановления операций по счетам налогоплательщиков. Рассмотрим наиболее типичные ошибки, допускаемые как налоговыми органами, так и налогоплательщиками.

1. Непредставление "пустых" налоговых деклараций

Как показывает практика, налоговые органы пользуются правом приостановления операций за непредставление налоговых деклараций, не слишком задумываясь о том, имелась ли у налогоплательщика по итогам налогового (отчетного) периода обязанность по уплате соответствующего налога. Уверенности в том, что данное обстоятельство не играет никакой роли, возможно, добавил пункт 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (доведен письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71, далее - Обзор), в котором содержится вывод о том, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду.

Между тем необходимо учитывать, что с 1 января 1999 года назначение приостановления операций по счетам налогоплательщиков претерпело принципиальные изменения. Начиная с указанной даты, законодатель рассматривает эту меру исключительно в контексте обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов (статья 72 НК РФ). Иными словами, приостановление операций по банковскому счету налогоплательщика направлено не на принуждение его к исполнению обязанности представить налоговую декларацию, а на обеспечение обязанности по уплате соответствующего налога. Это означает, что налоговый орган вправе приостановить операции по счету налогоплательщика лишь при условии, что непредставленная последним налоговая декларация должна содержать сумму налога к уплате. Если же это условие не выполнено, либо налогоплательщик, не представивший декларацию, тем не менее, уплатил сумму налога, действия налогового органа должны быть, на наш взгляд, признаны неправомерными.

Это, безусловно, порождает для налоговых органов определенные сложности в работе: весьма сложно точно предвидеть, имеет ли налогоплательщик по итогам налогового периода задолженность перед бюджетом. Тем не менее, воля законодателя, определившего приостановление операций по счету как обеспечительную меру, обрекает налоговые органы на известный риск. Ведь приостановление операций по банковскому счету может повлечь за собой серьезные сбои в работе организации и, как следствие, значительные убытки.

2. Непредставление расчетов, не являющихся налоговыми декларациями

Как известно, законодатель разделяет налоговую отчетность, подлежащую представлению в налоговые органы без специального запроса, на налоговые декларации и расчеты авансовых платежей по налогам. Последние представляются, как правило, по итогам отчетного периода. Президиум ВАС РФ в пункте 15 Обзора четко отделил такие расчеты от налоговых деклараций, указав на недопустимость применения к налогоплательщикам налоговых санкций, предусмотренных статьей 119 НК РФ, за непредставление указанных расчетов. В своих рассуждениях Президиум ВАС РФ опирался на то, что положения НК РФ разграничивают налоговую декларацию и расчеты авансовых платежей. Представляется, что эта же логика вполне может быть распространена на положения статьи 76 НК РФ, в связи с чем приостановление операций по счету налогоплательщика, не представившего расчет авансовых платежей по налогу, должно быть признано неправомерным.

3. Непредставление иных документов, истребованных налоговым органом (в том числе, для проведения налоговой проверки)

До 1 января 1999 года эта мера широко практиковалась налоговыми органами как инструмент воздействия на налогоплательщиков, уклоняющихся от представления документов для осуществления налогового контроля. Несмотря на то, что налоговое законодательство того времени не устанавливало сроков и процедуры представления документов налогоплательщиками по запросу налоговых органов, необходимость такого механизма воздействия не вызывала сомнений. С введением в действие части первой НК РФ Закон РФ "О налоговых органах в Российской Федерации" сохранил свою силу, в связи с чем между положениями этих двух законодательных актов возникла конкуренция. Точнее сказать, конкуренция возникла с 18 августа 1999 года, когда в статью 31 НК РФ были внесены поправки, ограничивающие возможность расширения полномочий налоговых органов другими (помимо Кодекса) законодательными актами. Налоговые органы, применяя такую меру как приостановление операций по счетам налогоплательщиков, не представивших документы для проведения налоговых проверок, продолжали ориентироваться на положения Закона РФ "О налоговых органах в Российской Федерации". Налогоплательщики, оспаривая их действия, указывали на то, что статья 76 НК РФ не содержит такого основания для приостановления операций по банковскому счету как непредставление документов по запросу налогового органа.

Как это часто бывает в таких случаях, коллизию разрешила судебно-арбитражная практика. Наиболее наглядно это продемонстрировал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в одном из своих постановлений.

Дело №

"В соответствии с пунктами 5 и 7 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представить налоговым органам и их должностным лицам документы и информацию, необходимые для исчисления и уплаты налога, в случаях и в порядке, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Как следует из статьи 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Право должностного лица, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы закреплено также в пункте 1 статьи 93 НК РФ. Здесь же установлено, что эти документы должны быть направлены или выданы налоговому органу в пятидневный срок. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленный срок признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Согласно статье 72 НК РФ приостановление операций по счетам в банке является способом обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов и производится в порядке, определенном статьей 76 НК РФ.
Как следует из пункта 2 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке производится в случаях:

неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленный срок обязанности по уплате налога;
непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в течение двух недель по истечении срока ее подачи в налоговый орган;
отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций.

Непредставление налогоплательщиком истребованных налоговым органом для проведения проверки документов не указано в Налоговом кодексе Российской Федерации в качестве основания приостановления операции по счетам в банке.
Однако налоговая инспекция в кассационной жалобе утверждает, что право приостановления операций по счетам в банке в случае непредставления налогоплательщиком-организацией истребованных налоговым органом документов предоставлено ей пунктом 6 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговой службе Российской Федерации".
Эта позиция является ошибочной.
С 1 января 1999 года вступила в силу часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, статья 31 которого определяет права налоговых органов в сфере налоговых правоотношений.
Статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые органы осуществляют права, предусмотренные Налоговым кодексом.
Согласно пункту 5 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.
Порядок приостановления операций по счетам установлен вышеперечисленными нормами Кодекса. В отличие от статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах в Российской Федерации", Налоговый кодекс не предоставляет налоговым органам права приостанавливать операции по счетам в банке в случае непредставления налогоплательщиком-организацией истребованных налоговым органом документов.
Федеральный закон от 31.07.98 № 147-ФЗ (с изменениями и дополнениями) "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также не содержит нормы о том, что ссылки в пунктах 1 и 2 статьи 31 НК РФ на Налоговый кодекс приравниваются к иным законодательным актам, в том числе Закон Российской Федерации "О налоговых органах в Российской Федерации". На этом основании предусмотренное пунктом 6 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах в Российской Федерации" право налоговых органов после 1 января 1999 года не может быть реализовано налоговыми органами в сфере налоговых правоотношений".

Постановление ФАС СЗО от 01.07.2002 № А56-7136/02

4. Непредставление налоговых деклараций в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика

Тема, связанная с деятельностью обособленных подразделений налогоплательщиков, нуждается в отдельном освещении. Как правило, обеспокоенность налогоплательщиков, имеющих структурные единицы, территориально обособленные от органов управления юридического лица, связана с возможным привлечением к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 116 и 117 НК РФ. Что касается представления налоговых деклараций, то эта проблема особой тревоги в большинстве случаев не вызывает. Налогоплательщики полагают, что факт представления налоговых деклараций в налоговый орган по месту нахождения головной организации не снимает всех проблем обособленного подразделения, но, по крайней мере, избавляет от неприятностей, связанных с приостановлением операций по банковскому счету. Уязвимость этой позиции состоит в том, что налогоплательщики не учитывают возможных различий между законодательством региона, где зарегистрирована головная организация, и региона, в котором действует ее обособленное подразделение. Вот довольно наглядный пример неудачи налогоплательщика, упустившего из виду такие различия:

Дело №

"... Истец указывает, что ООО "Терминал-С" зарегистрировано в г. Элисте Республики Калмыкия согласно постановлению Государственной регистрационной палаты № 1194 от 02.06.1998 г. и в соответствии со ст.83 Налогового Кодекса Российской Федерации состоит на учете в налоговых органах по месту нахождения организации. В силу того, что ООО "Терминал-С" не состоит на учете в Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Куйбышевскому району г. Самары и не должно уплачивать налоги на территории Самарской области, истец считает, что расчеты по местным налогам и сборам в данную Инспекцию представляться не должны, поэтому требования об их предоставлении являются неправомерными.
Постановлением Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Куйбышевскому району г. Самары от 20.06.00 приостановлены операции на счете налогоплательщика в Самарском филиале ОАО "Альфа-Банк" в связи с непредставлением расчетов по местным налогам.
Судебная коллегия находит обоснованными доводы ответчика в отношении ведения хозяйственной деятельности истцом на территории г. Самары, о чем свидетельствуют имеющиеся в материалах дела договор аренды помещения ОАО "Самарская игрушка" и ООО "Терминал-С", протокол осмотра помещения, подписанный должностными лицами ОАО "Самарская игрушка", который подтверждает использование помещения для производственных целей, договор на вывоз мусора и твердых бытовых отходов с арендованного помещения, платежные документы, подтверждающие оплату за коммунальные услуги.
Ст. 11 Налогового Кодекса Российской Федерации определено, что место нахождения обособленного подразделения Российской Федерации - это место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
Следовательно, наличие арендованного помещения в г. Самаре и осуществление в нем производственной деятельности, наличие счетов с производимыми банковскими операциями коллегией расценивается как место осуществления деятельности истца через свое обособленное подразделение".

Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2001 по делу № А55-7651/00-8

Данное постановление не только дает пищу для раздумий любителям "внутренних оффшорных схем", но и позволяет определить целый ряд критериев, на основании которых устанавливается факт существования обособленного подразделения.

Как налогоплательщику защитить свои интересы?

Авторы публикаций по рассматриваемой теме в специальной литературе не обходят стороной и вопрос обжалования налогоплательщиками неправомерных действий должностных лиц налоговых органов. Однако в большинстве случаев рекомендации сводятся к банальному пересказу основных положений главы 19 НК РФ и упоминаниям о возможности потребовать взыскания понесенных убытков. Между тем, неправомерное приостановление операций по банковскому счету чревато для налогоплательщика весьма значительным ущербом. В этом смысле "конкуренцию" приостановлению операций может составить только взыскание сумм недоимки и пени. Остановимся на этом аспекте чуть более подробно. Действительно, налогоплательщик, не согласный с приостановлением операций по счету, вправе обратиться с заявлением в арбитражный суд. Если позиция налогоплательщика обоснована, то и шансы на успех достаточно высоки. Что же произойдет после того, как арбитражный суд подтвердит правоту налогоплательщика? Ничего, за исключением того, что решение о приостановлении операции утратит свою силу. Материальные потери, понесенные налогоплательщиком за время рассмотрения дела судом, будут покрыты им из собственной прибыли, а недобросовестный работник налогового органа и дальше сможет нарушать закон.

Возьмемся утверждать: нарушения при приостановлении операций по счетам будут продолжаться до тех пор, пока каждое нарушение не будет "аукаться" налоговым органам судебным разбирательством о возмещении убытков. Следует учитывать, что дела, связанные с возмещением убытков, представляют особую сложность для истцов, на которых ложится бремя доказывания понесенных убытков, вины ответчика и причинно-следственной связи между неправомерными действиями ответчика и убытками.

В связи с этим налогоплательщику, заинтересованному в надлежащей защите своих интересов, можно посоветовать позаботиться о заблаговременном сборе доказательств понесенных убытков. Можно привести пример из практики, когда налогоплательщик в обоснование ущерба, причиненного неправомерным приостановлением операций по счету, представил претензию, предъявленную ему контрагентом в связи с невнесением предоплаты по договору. Следует особо подчеркнуть, что в претензии фигурировала неустойка. Излишне говорить, что претензия была незамедлительно признана налогоплательщиком в полном объеме. После вступления в законную силу решения о признании недействительным предписания о приостановлении операций по счету, налогоплательщик не замедлил предъявить иск о возмещении убытков, причиненных неправомерным решением налогового органа. В качестве доказательств понесенных убытков были предъявлены претензия контрагента, ответ на нее и платежное поручение на перечисление суммы неустойки. Решением арбитражного суда иск налогоплательщика был удовлетворен в полном объеме.

Велико значение и административного механизма защиты своих интересов. Не станем огульно упрекать налоговые органы. Большинство их работников, даже совершая ошибки, действует вполне добросовестно. Вместе с тем, нередко имеют место случаи, когда отдельные лица используют свои полномочия в целях, весьма далеких от защиты интересов государства. Поэтому налогоплательщикам имеет смысл ознакомиться (а, может быть, и ознакомить при случае своих оппонентов) с содержанием статьи 169 УК РФ "Воспрепятствование законной предпринимательской или иной деятельности". Почему-то принято считать, что уголовный закон носит репрессивный характер и направлен против предпринимателей. Однако статья 169 УК РФ наглядно опровергает эту точку зрения, будучи полностью направленной на защиту интересов добросовестных предпринимателей. Вполне возможно, что своевременное направление налогоплательщиком в органы прокуратуры заявления о возбуждении уголовного дела в отношении любителя применять по любому поводу и без повода "арест счета", заставит отдельных государственных служащих задуматься о том, в каких целях им следует применять полученные от государства полномочия.

Заключение

Наивно думать, что в ближайшее время проблемы, связанные с приостановлением операций по банковским счетам налогоплательщиков, будут решены. Однако хочется верить, что налогоплательщики, по крайней мере, не останутся в роли бессловесных наблюдателей за незаконными действиями государственных органов. Существующая судебно-арбитражная практика дает все основания рассчитывать, что взаимоотношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, хотя бы в сфере применения обеспечительных мер, будут основываться на законе.