Бухгалтерская информация - теория или практика?
Дорогие читатели! На страницах нашего журнала мы не раз обсуждали с вами различные вопросы, связанные с ролью бухгалтерской отчетности как информации, служащей основой для принятия управленческих решений.
Как правило, этот разговор относят либо к области теории учета, что дарит нам основание не относиться к нему всерьез, либо к области финансового менеджмента, что отодвигает его за рамки наших (бухгалтерских) профессиональных диспутов. Тем не менее, современная практика правовой формализации экономических отношений относит именно бухгалтерскую отчетность как информацию к специальной области законодательного регулирования.
Говоря о бухгалтерской информации как предмете правовых норм, следует разграничить понятие информации в его общеупотребительном значении и термин «информация», определяемый законодательством.
Информация как продукт восприятия
В общеупотребительном значении, информация -это результат восприятия каких либо данных (сведений). Обратившись к пригодному для всех случаев жизни с русским языком словарю Ожегова ([1]), мы можем прочесть в нем, что «информация - это сведения об окружающем мире и протекающих в нем процессах, воспринимаемые человеком» ([1], стр. 224).
Итак, информация - это продукт восприятия сведений, его результат. Восприятие - это «чувственное познание предметов и объективных ситуаций» ([2], стр. 443). «Восприятие предполагает некоторую деятельность ума» ([2], стр. 444), с одной стороны, «оно носит сугубо личный характер, с другой - именно из чувственных данных возникает восприятие, имеющее дело с предметами, чувственно доступными всем другим людям» ([2], стр. 444). Следовательно, предметы (сведения о них) объективны, а их восприятие - субъективно.
Отсюда, бухгалтерская отчетность как набор сведений о положении дел компании - это доступные всем заинтересованным лицам данные, а вот их восприятие конкретным пользователем отчетности - это субъективный процесс, результатом которого является информация о фирме. Эту информацию пользователь отчетности получает посредством ее анализа (прочтения). Именно поэтому то, «как читать баланс» - это далеко не праздный вопрос, на который каждый отвечает себе по-разному.
Важно понимать, что в ситуации, когда N лиц получат одну и ту же отчетность компании, каждый из них может получить различную информацию о ее финансовом положении. В данной ситуации один и тот же бухгалтерский отчет как данные о финансовом положении фирмы будет основой N вариантов полученной пользователями информации о положении ее дел.
Более того, создающее информацию восприятие пользователей будет основываться на их апперцепции*. Бухгалтерская (финансовая) отчетность предназначена не для бухгалтеров. Их восприятие соответствующих данных может и не основываться на методах бухгалтерского учета. Отсюда информация, получаемая пользователями при прочтении отчетности, может носить совершенно неожиданный (парадоксальный) характер. Вопросам, связанным с парадоксальностью результатов восприятия данных отчетности, большое внимание уделял в своих работах профессор Я.В. Соколов (1938- 2010)**.
Примечание:
* Апперцепция (от лат. ad - к и perceptio - восприятие) - «понятие, выражающее осознанность восприятия, а также зависимость восприятия от прошлого духовного опыта и запаса накопленных знаний и впечатлений. ... В 19-20 вв. понятие апперцепции получило развитие в психологии как истолкование нового опыта путем использования старого и как центр или основное начало всей психической деятельности» ([2], стр. 152).
** См., например, Я.В. Соколов «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» ([3], стр. 146-183).
Несколько иначе понятие «информация» определяется действующим законодательством.
Информация как юридический термин
Действующий Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон № 402-ФЗ) определяет бухгалтерский учет как «формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).
Таким образом, бухгалтерскую (финансовую) отчетность Закон № 402-ФЗ определяет именно как информацию. Иными словами, бухгалтерская (финансовая) отчетность компаний обладает, согласно этому закону, характеристиками информации именно с юридической точки зрения. Это подтверждает и определение бухгалтерской (финансовой) отчетности как «информации о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированной в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом» (ст. 3 Закона № 402-ФЗ).
Специального определения понятия «информация» Закон № 402-ФЗ не содержит. Следовательно, к отношениям, связанным с созданием и представлением организациями бухгалтерской (финансовой) отчетности применимы нормы Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (Закон № 149-ФЗ). В данном законе мы встречаем определение информации, которое принципиально отличается от общеупотребительного толкования данного понятия. Информация, - гласит Закон № 149-ФЗ, - это «сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления» (ст. 2 Закона № 149-ФЗ). Получается, что таким образом здесь ставится знак равенства между сведениями (данными) и информацией, как результатом их восприятия (осмысления)? Давайте разберемся.
Бухгалтерский учет как информационная технология
Прежде всего, следует определиться, можно ли применять положения Закона № 149-ФЗ к практике бухгалтерского (финансового) учета.
Пункт 1 статьи 1 Закона № 149-ФЗ «регулирует отношения, возникающие при: 1) осуществлении права на поиск, получение, передачу, производство и распространение информации; 2) применении информационных технологий; 3) обеспечении защиты информации». Статья 2 Закона № 149-ФЗ определяет информационные технологии как «процессы, методы поиска, сбора, хранения, обработки, предоставления, распространения информации и способы осуществления таких процессов и методов». Таким образом, согласно определению бухгалтерского учета, которое дается пунктом 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ, методы бухгалтерского учета представляют собой не что иное, как информационные технологи, а учетная практика - процессы реализации этих методов. Обязанность ведения бухучета (ст. 6 Закона № 402-ФЗ) и публичный характер бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 13 и ст. 18 Закона № 402-ФЗ) позволяют отнести представление обязательных экземпляров отчетности и ее публикацию к процессам «распространения информации - действиям, направленным на получение информации неопределенным кругом лиц или передачу информации неопределенному кругу лиц» (ст. 2 Закона № 149-ФЗ). При этом бухгалтерская отчетность организации относится к категории «общедоступной информации» (п. 1 ст. 7 Закона № 149-ФЗ).
Что такое достоверность?
Пункт 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ устанавливает общие требования к достоверности бухгалтерской отчетности и гласит следующее: «бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений». Обратите внимание, речь идет о том, что отчетность должна давать пользователю достоверное представление о положении дел фирмы, которое необходимо ему для принятия управленческих решений. Это формулировки, отсылающие нас именно к процессам восприятия данных. Представление формируется не в бухгалтерских отчетах фирм, а в головах пользователей этих отчетов, ну а что необходимо пользователю для принятия управленческих решений, наверное, знает лишь он сам. Тем не менее, мы процитировали именно текст действующего Закона «О бухгалтерском учете».
В целом, эта норма соотносится с принципом достоверности информации, относимым статьей 3 Закона № 149-ФЗ к «принципам правового регулирования отношений в сфере информации, информационных технологий и защиты информации». Но ни Закон «Об информации...», ни Закон № 402-ФЗ не определяют понятие «достоверность». Относительно бухгалтерской отчетности термин «достоверность» находит определение только в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н. Пункт 6 данного ПБУ, устанавливая, что «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении», определяет: «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».
То есть если учет ведется строго согласно предписаниям действующих учетных стандартов и в строгом соответствии с ними на основе этих данных составляется бухгалтерская отчетность, то она достоверна по определению. Такое понимание достоверности уже менее, чем нормативное определение информации, расходится с общеупотребительным значением данного понятия. Ведь «достоверный» в обыденной речи чаще всего употребляется в смысле «не вызывающий сомнений, надежный» ([1], стр. 158).
Иными словами, если отчетность компании составлена в соответствии с действующими бухгалтерскими стандартами, она надежна и не должна вызывать сомнений. Вместе с тем, предписания пункта 6 ПБУ 9/99, следующие за процитированным нами определением, как раз способны вызвать сомнения в только что сформулированном нами утверждении.
«Если, - гласит пункт 6 ПБУ 9/99, - при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из правил настоящего Положения, организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил».
Цитата может подтолкнуть нас к мысли, что достоверность отчетности может быть чем-то таким, для достижения чего недостаточно соблюдения правил действующих нормативных документов и/или иных стандартов. Но даже отступления от их предписаний мы можем сделать лишь в строгом соответствии с их предписаниями, и тут зашатавшаяся было логическая конструкция все же сохраняет относительную устойчивость. Вместе с тем, если говорить о понятии достоверности в контексте вопросов, связанных с восприятием получаемых субъектов данных (сведений), все выглядит сложнее. Ведь здесь достоверность - «термин, применяемый в философских и логико-методологических исследованиях в качестве характеристики знания как обоснованного, доказательного, бесспорного и как синоним истины» ([4], стр. 176).
Сложности правового регулирования
Рассмотрев положения законодательства, что же мы можем сказать относительно определения понятия «информация» в соответствующем законе? Ведь очевидно, что данные и информация, полученная на основе этих данных как результат их восприятия, - это совершенно разные вещи. И почему же тогда Закон № 149-ФЗ ставит между ними знак равенства?
На самом деле это не так, и никакого знака равенства тут нет. Цель любого закона - правовое регулирование отношений в определенной сфере жизни общества. Подчеркнем - правовое регулирование, то есть установление обязательных норм по соответствующим вопросам. Закон может установить нормы относительно содержания тех или иных данных (сведений), правил их получения и распространения, но он не может регулировать процессы их восприятия. Оно индивидуально, это психический процесс, который не подвластен нормам законодательства. Получение информации - это не действия людей, это процесс, происходящий у каждого из нас в мозгу, и закон здесь бессилен.
Именно поэтому понятие «информация» используется в правовых актах в значении сведений, данных и пр. В том значении, которое соответствует общей идее правового регулирования какой-либо стороны социальной жизни. Отсюда, любая норма закона и/или иного нормативного правового акта может касаться исключительно содержания бухгалтерской (финансовой) отчетности как набора данных, но отнюдь не вопросов ее (отчетности) восприятия заинтересованными пользователями. Хотя именно восприятие отчетных данных и служит основой принимаемых на основе анализа отчетности экономических решений.
Что касается достоверности отчетности как ее истинности, то очевидно, что искать истину в бухотчетности - результате применения учетных методов, отражающих лишь определенную систему взглядов на хозяйственную жизнь фирмы, систему взглядов, у которой всегда существует N альтернатив - абсурдно. В бухучете, как и в любом продукте социальных наук, нет Истины, в нем есть только истины, их много, и для каждого пользователя отчетности она своя. Отсюда, законодательство и/или нормативные акты могут устанавливать лишь критерии соблюдения (не соблюдения) определенной системы правил. Они общеприняты и известны заинтересованным лицам. Следовательно, если они (эти правила) последовательно и добросовестно применялись при составлении отчетности, пользователь может быть уверен в их соблюдении и рассчитывать на это при прочтении представленных ему данных. А уж то, какую из возможных истин он узнает в результате знакомства с содержанием отчетности, не в состоянии урегулировать ни один, даже самый совершенный нормативный правовой акт.
* * *
Специфика бухгалтерской отчетности как информационного сообщения обусловливает сложности с правовым регулированием ответственности за предоставление заинтересованным лицам недостоверных отчетных данных и определением возможных последствий использования их при принятии экономических решений. Об этом наша следующая статья.
Литература:
1. С.И. Ожегов. Словарь русского языка - М.: Русский язык, 1984.
2. Новая философская энциклопедия в 4-х томах. Т. 1 - М.: Мысль, 2010.
3. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.
4. Философский энциклопедический словарь - М.: Советская энциклопедия, 1983.
