Бухгалтерский и налоговый учет: их соотношение в 2002 году

Содержание

• Бухгалтерский и налоговый учет: их соотношение в 2002 году

Начиная работу в 2002 финансовом году, практикующие бухгалтеры задаются одним и тем же вопросом: предписаниями какого законодательства - бухгалтерского или налогового - следует руководствоваться при ведении учета с 1 января 2002 года? Ответ на этот вопрос требует четкого определения того, какое место нормативные документы, составляющие так называемое бухгалтерское законодательство, занимают в системе права, регулирующего экономическую жизнь общества в Российской Федерации.

Пунктом "р" ст. 71 Конституции РФ устанавливается, что документы, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, могут издавать только властные органы РФ. Нормативным актом, лежащим в основе бухгалтерского законодательства, выступает Закон РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Бухгалтерское законодательство как система нормативных актов и отдельных их предписаний, определяющих порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, в России юридически подчинено двум отраслям права - гражданскому и налоговому - посредством действия конкретных норм Гражданского кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязательность ведения юридическими лицами бухгалтерского учета устанавливается статьей 48 ГК РФ, согласно п. 1 которой "юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету".

Что же касается НК РФ, то в нем нормы, касающиеся именно бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, содержит как первая (общая) его часть, так и часть вторая НК РФ, определяющая правила исчисления и уплаты в бюджет конкретных налогов.

Ст. 23 НК РФ аналогично ст. 48 ГК РФ определяет ведение бухгалтерского учета как одну из основных обязанностей организации - налогоплательщика. Согласно п.п. 4) п. 1 ст. 23 НК РФ, "налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке … бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". При этом п.п. 8) пункта 1. ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет "обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета".

Ст. 120 НК РФ определяет "отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика" как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, во-первых, ст. 23 и 120 НК РФ определяют данные бухгалтерского учета как основу исчисления налогооблагаемых баз и, во-вторых, делают правильность ведения бухгалтерского учета предметом налоговых проверок.

Вторая часть НК РФ в ряде своих предписаний ставит порядок налогообложения хозяйственных операций в прямую зависимость с методикой их отражения на счетах бухгалтерского учета. Ярким тому примером является глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Так, например, п. 7 ст. 166 "Порядок исчисления налога" НК РФ устанавливает, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета … налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Итак, основной вывод, который мы можем сделать, анализируя приведенные нормы НК РФ, состоит в том, что действующее законодательство о бухгалтерском учете подчинено нормам Налогового кодекса Российской Федерации. И, следовательно, в любом случае, когда предписания нормативных документов по бухгалтерии - Закона РФ "О бухгалтерском учете", нормативных документов Минфина РФ и т.п., вступают в противоречие с нормами НК РФ, вопрос должен решаться в пользу предписаний Налогового кодекса Российской Федерации. Такой вывод определяется действием классического правила трактовки предписаний законодательства, в соответствии с которым нормативный акт, обладающий большим статусом, отменяет противоречащее ему предписание нормативного акта, обладающего меньшим статусом.

Необходимо отметить, что данное положение вещей полностью соответствует реалиям российской бухгалтерской практики. Традиционно бухгалтерский учет в России очень тесно привязан к нормам налогового законодательства. И ни для кого не секрет, что, несмотря на официально декларируемый переход на международные стандарты бухгалтерской отчетности, прежде всего, предполагающие действие принципа приоритета экономического содержания хозяйственных операций над их юридической формой, в значительной степени определяемой налоговым правом, на практике в подавляющем большинстве случаев единственным реальным пользователем представляемой организацией бухгалтерской отчетности остаются налоговые органы.

Так называемый "массовый собственник" - работники акционированных предприятий, получившие номинальные доли в уставном капитале "за выслугу лет", практически никогда не обращаются к данным бухгалтерской отчетности, адекватно воспринимая лишь объявляемую на общем собрании акционеров сумму дивидендов на акцию за прошедший отчетный год. Собственники организаций, обладающие значимыми долями в их уставных капиталах, как правило, решают вопросы управления бизнесом вне официальных данных бухгалтерского учета. Дирекция фирм, активно пользуясь результатами финансового анализа бухгалтерской отчетности, основывается на результатах так называемого управленческого учета или, де-факто, информации о реальном финансовом положении компании, не демонстрируемой вовне.

В компаниях с иностранными инвестициями бухгалтерская отчетность для собственников представляется в так называемом формате GAAP, под которым в каждой такой организации понимают некую "местную" систему правил трансформации данных учета в формат отчетности, отвечающий требованиям стандартов государства, к которому принадлежат иностранные инвесторы.

В России же реальные и потенциальные инвесторы основывают свои решения о вложениях капиталов в конкретные организации в большей степени на личных контактах с их собственниками и/или руководством, нежели на анализе официально декларируемой бухгалтерской информации. В такой ситуации именно налоговое законодательство, его содержание и текущие изменения, оказывают на бухгалтерскую практику наиболее реальное влияние. И именно налоговые нормативные акты воспринимаются людьми, работающими в бухгалтерии как основа их практической деятельности.

И здесь практику очень важно понять: Что такое "налоговый учет"? Чем "налоговый учет" отличается от "бухгалтерского учета"? Чем "учетная политика организации для целей налогообложения" отличается от "учетной политики организации для целей бухгалтерского учета"? Как организовать систему аналитических регистров налогового учета и предполагает ли их ведение составление бухгалтерских проводок? На что в целом должен ориентироваться бухгалтер при ведении учета - на нормативные документы Минфина РФ или на предписания Налогового кодекса? Все эти очень важные с практических позиций вопросы сегодня в условиях полного смятения, которое вызвало в бухгалтерской общественности издание 25 главы НК РФ, могут показаться и реально кажутся практикам практически неразрешимыми. Дающиеся же "оперативные" рекомендации, предлагающие "полные схемы бухгалтерских проводок" по гл. 25 НК РФ и т.п. только запутывают дело. В действительности же схема действий бухгалтера в ситуации рассматриваемых нами нормативных новаций четко определяется действующим законодательством.

Из изложенного выше можно сделать вывод о том, что с появлением главы 25 НК РФ и понятия "налоговый учет", бухгалтерия полностью "подчиняется" налоговому законодательству, что позволяет забыть о предписаниях Министерства Финансов и вести учет в полном соответствии с налоговым законодательством. Однако это совершенно не верно. И здесь нам необходимо ответить на следующие вопросы:

1. В чем же в действительности правила бухгалтерского учета подчинены нормам Налогового кодекса?
2. Что такое налоговый учет в определении этого понятия главой 25 НК РФ?

Описанная нами соподчиненность бухгалтерского и налогового законодательства не делает последнее единственным руководством для бухгалтера, так как, определяя обязанности налогоплательщиков по ведению бухгалтерского учета и увязывая свои отдельные предписания с нормами бухгалтерского законодательства, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ни одного правила, которое бы определяло процедуру бухгалтерского учета, т.е. порядок отражения фактов хозяйственной жизни организации на счетах бухгалтерского учета. Процитированное нами выше предписание п.п. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, с одной стороны, определяя соподчиненность бухгалтерского и налогового законодательства, с другой, делегирует решение вопросов методологии бухгалтерского учета Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом закон "О бухгалтерском учете", устанавливая в п. 1 ст. 5, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации, специальным правилом в п. 2 ст. 5 определяет: "нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.

Что же касается понятия "налоговый учет", то соотношение его с бухгалтерским учетом имущества, обязательств и хозяйственных операций организации, ведущимся в соответствии с законом "О бухгалтерском учете" и соответствующими ему нормативными актами Минфина России определяется вводным к определению налогового учета положением статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 313 НК РФ, организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом налоговый учет определяется статьей 313 НК РФ как "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ".

Таким образом, уже из данных общих определений следует, что:

• во-первых, НК РФ не рассматривает налоговый учет как замену бухгалтерскому учету, определяя налоговый учет как совершенно самостоятельную систему обобщения информации в целях исчисления налогооблагаемых баз и величин налоговых обязательств организации;
• во-вторых, в качестве первоочередного источника информации для целей налогообложения ст. 313 НК РФ называет данные бухгалтерского учета, и только в случае, когда трактовка конкретных хозяйственных операций нормами НК РФ отличается от их интерпретации бухгалтерским законодательством, основой для заполнения налоговых деклараций должны служить данные налогового учета.

Следовательно, понятие налогового учета, нормативно определенное главой 25 НК РФ, фактически не вносит ничего кардинально нового в бухгалтерскую практику, т.к. и до 1 января 2002 года практически все организации вели налоговый учет, совершая пересчет соответствующих данных бухгалтерского учета в соответствии с нормами налогового законодательства в целях исчисления налогооблагаемых баз и обязательств организации перед бюджетом.

Таким образом, уже традиционно осуществляемые на практике так называемые "корректировки" отражаемых в бухгалтерском учете показателей: оборота по реализации товаров (работ, услуг), суммы прибыли (убытка), величин затрат (издержек обращения), сумм начисляемой амортизации, величин оценочных резервов и т.д., для целей налогообложения - процедура знакомая и привычная каждому практикующему бухгалтеру, в 25 главе НК РФ получила название "налогового учета".

Определяя понятие налогового учета, НК РФ устанавливает порядок его организации и формулирует его основные принципы.

В соответствии со ст. 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Первый вывод, следующий из данного определения НК РФ, заключается в том, что схема организации и ведения налогового учета полностью определяется организацией - налогоплательщиком, которая "устанавливает порядок ведения налогового учета в приказе об учетной политике для целей налогообложения". Однако здесь не следует забывать о том, что, декларируя полную свободу организаций в определении порядка ведения налогового учета, НК РФ при этом называет показатели, которые в обязательном порядке должны быть отражены в налоговом учете каждой организации - налогоплательщика. Согласно ст. 313 НК РФ, данные налогового учета организации в обязательном порядке должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
• порядок формирования сумм создаваемых резервов;
• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Использование термина "учетная политика организации для целей налогообложения" не является новым для действующего налогового законодательства. Напомним, что впервые понятие учетной политики организации для целей налогообложения как термина определяющего комплекс решений организации о выборе одного из предлагаемых законодательством режимов налогообложения конкретных хозяйственных операций было использовано в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Так, например, в соответствии со ст. 167 НК РФ, в целях уплаты налога на добавленную стоимость дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. Однако, в отличие от предписаний гл. 21 НК РФ, в части норм, касающихся налога на прибыль организаций, НК РФ, аналогично с правилами бухгалтерского законодательства относительно учетной политики (см. п. 4 ст. 6 Закона РФ "О бухгалтерском учете" и п. 6 ПБУ 1/98), вводит принцип последовательности применения учетной политики для целей налогообложения. Случаями, при которых организация может изменять приказ об учетной политике для целей налогообложения в части налога на прибыль, называются:

1. Изменение налогового законодательства;
2. Изменение самостоятельно разрабатываемых организацией методов налогового учета.

Далее, Налоговый кодекс выделяет три уровня обобщения информации в налоговом учете организации:

1. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2. Аналитические регистры налогового учета;
3. Расчет налоговой базы.

Определяя первичные учетные документы как "подтверждение данных налогового учета", Налоговый кодекс фактически следующим из основных принципов налогового учета вводит принцип документирования, в соответствии с которым основанием записи в регистрах налогового учета служит первичный документ, оформляющий соответствующий факт хозяйственной жизни.

Данный принцип также аналогичен бухгалтерскому принципу обязательного документирования, нормативно определяемому Законом РФ "О бухгалтерском учете". Напомним, что согласно п. 1 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Определение следующего уровня обобщения информации в налоговом учете - аналитических регистров налогового учета - подчеркивает различия между налоговым и бухгалтерским учетом организации.

Согласно ст. 314 НК РФ, аналитические регистры налогового учета - сводные формы, систематизирующие данные налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, любые рекомендации "бухгалтерских проводок налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ", уже достаточно часто встречающиеся на практике, не имеют под собой никакого юридического основания.

Форма регистров налогового учета - определяется ст. 314 НК РФ - и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения. Вместе с тем, специальным предписанием ст. 313 НК РФ определяется перечень обязательных реквизитов аналитического регистра налогового учета, которые он должен содержать в обязательном порядке; это:

• наименование регистра;
• период (дата) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нормативно определяя порядок ведения аналитических регистров налогового учета, НК РФ формулирует следующий принцип налогового учета - принцип непрерывности. Согласно ст. 314 НК РФ, формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Фактически определение данного принципа воспроизводит смысл бухгалтерского принципа непрерывности, нормативно определяемого пунктом 3 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете", согласно которой "бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации".

В тесной связи с принципом непрерывности находится определяемый статьей 271 НК РФ принцип равномерности признания доходов и расходов. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В данном случае имеет место заимствование налоговым законодательством классического бухгалтерского принципа соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы организации должны быть списаны в уменьшение финансового результата (декапитализированы) того отчетного периода, в котором организация получила доходы, благодаря данным расходам или стала очевидной их (расходов) убыточность.

Данный принцип лежит в основе исчисления финансовых результатов в бухгалтерском учете, и он же фактически положен главой 25 НК РФ в основу правил исчисления налогооблагаемой прибыли организации. Однако следует особо подчеркнуть, что методологически в отношении данного принципа предписания НК РФ построены четче и более определены, чем соответствующие нормы бухгалтерского законодательства.

Устанавливая принцип равномерности признания доходов и расходов как общее правило, НК РФ отдельно определяет критерии признания доходов и расходов при методе начисления (ст. 271 НК РФ) и при кассовом методе (ст. 273 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ, организации имеют право на определение даты получения доходы (осуществления расхода) по кассовому методу, только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Если доходы организации в силу выполнения указанного условия определяются по кассовому методу, то согласно п.п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом расходами налогоплательщика признаются затраты также только после их фактической оплаты.

Что же касается всех прочих организаций - плательщиков налога на прибыль, то по общему правилу на них статьей 271 НК РФ распространяется порядок признания доходов по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Таким образом, как следует из рассмотренных нами выше предписаний НК РФ, налоговый учет представляет собой совершенно самостоятельную систему обобщения информации, необходимой для целей исчисления налогооблагаемых баз и обязательств организации перед бюджетом, полностью обособленную от бухгалтерского учета и его (бухгалтерский учет) не заменяющую. Фактически же понятие "налоговый учет" законодательно определило и систематизировало реализовывавшуюся и ранее на практике систему корректировки показателей бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Однако на наш взгляд реальная проблема практической реализации института налогового учета в России заключается не в собственно определении вопроса о соотношении его с бухгалтерским учетом, что четко определено непосредственно нормами закона, а в реальном значении бухгалтерского и налогового учета для целей обеспечения деятельности организации. Как мы уже отметили в начале этой статьи, в подавляющем большинстве случаев единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности продолжают оставаться налоговые органы. И в этих условиях "параллельное" ведение бухгалтерского и налогового учета, т.е. то, что практики уже успели окрестить "двойным учетом", становится совершенно не нужным и не рациональным для организации. Вместе с тем возможное решение данной проблемы содержит именно бухгалтерское законодательство, методологические предписания которого в силу действия статьи 13 закона "О бухгалтерском учете" фактически носят рекомендательный характер.

Напомним, что согласно п. 4 ст. 13 закона "О бухгалтерском учете", в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

При этом, что самое важное в данном случае, критерии "достоверности отражения имущественного состояния организации и финансовых результатов ее деятельности" ни Законом о бухгалтерском учете, ни каким либо иным нормативным актом отрасли бухгалтерского законодательства не определяются. Следовательно, критерий этот может определяться организацией самостоятельно. И, следовательно, определив в качестве критерия достоверности бухгалтерской отчетности соответствие методики бухгалтерского учета предписаниям налогового законодательства, организация может привести методику ведущегося бухгалтерского учета в соответствии с нормами НК РФ.

Иными словами, воспользовавшись возможностью, предоставляемой п. 4 ст. 13 НК РФ, мы можем отражаемые в бухгалтерском учете затраты сделать равными затратам организации, уменьшающим величину ее налогооблагаемой прибыли, фиксируемые в учете обороты по продаже товаров (работ, услуг) приравнять к оборотам по реализации, признанным в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения, привести в соответствие с нормативами, устанавливаемыми НК РФ, величины отражаемых в бухгалтерском учете оценочных резервов, наконец, сделать равными величины бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли организации.

При этом данная методология учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организации в случае раскрытия ее содержания в пояснительной записке к ее бухгалтерской отчетности не будет являться нарушением бухгалтерского законодательства.