Бухгалтерский учет и налогообложение операций предприятий по договорам купли-продажи

«Купля-продажа» – это гражданско-правовое понятие, объединяющее целую группу договоров, предполагающих возмездную передачу в собственность вещного имущества. Хозяйственные операции в рамках этих договоров по определению статьи 39 Налогового кодекса РФ являются реализацией товаров. К этой группе относятся договоры розничной купли-продажи, договор поставки (в том числе поставки товаров для государственных нужд), договор контрактации, договор энергоснабжения, договор продажи недвижимости и договор продажи предприятия.

Относительно каждого из названных видов договоров ГК РФ содержит специальные предписания. При этом параграф 1 главы 30 ГК РФ содержит так называемые «общие положения о купле-продаже», содержащие единые правила для данной группы договоров, которые прежде всего влияют на порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций купли-продажи.

Гражданский кодекс РФ определяет договор купли продажи как договор, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (ст. 454 ГК РФ). Таким образом, целью исполнения договора купли-продажи является возмездная передача права собственности на служащие предметом договора вещи.

С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения купля-продажа – реализация товаров продавцом покупателю. Это следует из определения понятия "реализация", данного в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, согласно которой реализацией товаров организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Таким образом, само законодательное определение договора купли-продажи как реализации товаров очерчивает ряд вопросов бухгалтерского учета и налогообложения операций по его исполнению.

Прежде всего, мы должны отразить приобретение товара организацией-покупателем, то есть:

·        определить момент оприходования товара на баланс;

·        оценить приобретенный товар;

·        отразить возникновение права собственности на приобретаемый товар и обязательства (кредиторской задолженности) перед поставщиком;

·        зафиксировать факт погашения задолженности по договору.

Что же касается вопросов налогообложения данных операций у организации-покупателя, то здесь следует своевременно:

·        включить приобретаемые товары в базу обложения налогом на имущество и

·        определить возможность и момент предъявления бюджету налога на добавленную стоимость, уплачиваемого поставщику товаров.

Вторым субъектом учета и налогообложения операций по сделкам купли-продажи, соответственно, выступает организация-продавец. Здесь мы должны:

·        определить момент списания реализуемых покупателю товаров с баланса;

·        оценить доход, то есть выручку от реализации этих товаров,

·        своевременно и в соответствии законодательством исчислить налоги с оборота по реализации;

·        исчислить финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации имущества.

Ключевым моментом для целей бухгалтерского учета по всем перечисленным пунктам является вопрос списания товара с баланса организации-продавца и постановки на баланс организации-покупателя. И здесь следует исходить из устанавливаемого Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” правила, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 закона). При этом согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 27.07.98 № 34н, отражение в учете продажи имущества должно производиться в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности. По этому требованию факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н).

Сочетание этих двух норм выражается в правиле, в соответствии с которым, факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-продавца после перехода права собственности на них к покупателю и возникновения его задолженности по оплате товаров.

Согласно статье 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Однако, согласно ГК РФ, эта норма является диспозитивной, то есть применяется только “если иное не предусмотрено законом или договором”. Таким образом, стороны договора купли-продажи могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на реализуемый товар — оплату товара, передачу его в производство и т.д.

В этом случае могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается в собственности продавца или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю. Во всех этих случаях при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете мы должны исходить не из права владения товаром, но только из права собственности на него.

Следовательно, мы должны приходовать товары на баланс с момента приобретения права собственности на них и списывать товары с баланса — в момент утраты права собственности на это имущество.

Итак, мы определили момент, когда организация покупатель должна отразить в учете приобретение товара (поставить его на баланс), а организация-продавец списать отгруженный товар с баланса. Вернемся теперь к общим положениям ГК о договоре купли-продажи, влияющим на порядок бухгалтерского учета и налогообложения соответствующих операций.

В соответствии со статьей 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Договор купли-продажи – это возмездный договор, и условие о цене – является обязательной его составляющей. Статей 486 ГК РФ устанавливается, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью.

Предварительная оплата товара (аванс) в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, отражается в учете записью:

Дебет 61 “Расчеты по авансам выданным” Кредит 51 “Расчетный счет” - на сумму перечисленных средств с налогом на добавленную стоимость.

Такая запись делает необходимым последующий (после получения товаров) зачет задолженности по авансу, что неоправданно утяжеляет учет. Поэтому, на практике, учитывая активно-пассивный характер счетов расчетов, как правило, составляется запись:

Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 51 “Расчетный счет” - на сумму перечисленных средств с НДС.

Порядок отражения в бухгалтерском учете получения товаров зависит от установленного договором момента перехода права собственности на них от продавца к покупателю.

В том случае, если сторонами договора купли-продажи установлен отличный от общепринятого момент перехода права собственности на товары, получение товаров до приобретения права собственности на них (то есть факт получения товаров во владение) отражается в бухгалтерском учете по дебету забалансового счета 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

После перехода права собственности на эти товары в учете организации-покупателя они списываются с забалансового учета (кредит счета 002) и приходуются на баланс. Как правило, в качестве отличного от общепринятого момента перехода права собственности на товары стороны устанавливают дату оплаты товаров. Часто на практике договор купли-продажи с таким условием используется как альтернатива договору комиссии.

Если моментом перехода права собственности на товары установлена дата их оплаты, товары оприходуются на баланс одновременно с учетом факта их оплаты поставщику, что отражается проводкой:

Дебет счета учета приобретенного имущества (10 “Материалы”, 41 “Товары” и т.д.) - на стоимость приобретенных по договору купли-продажи товаров без НДС.

Дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям” - на сумму НДС.

Кредит 51 “Расчетный счет” - на стоимость приобретенных в собственность товаров с НДС.

Пример 1

Организация заключает договор поставки, по которому приобретает партию материалов, стоимостью 2400 у.е. (в том числе НДС – 20 %). По условиям договора:

Вариант 1 - материалы приобретаются на условиях 100 %-ой предварительной оплаты; момент перехода права собственности в договоре отдельно не оговаривается.

Вариант 2 – материалы приобретаются на условиях последующей оплаты; момент перехода права собственности в договоре отдельно не оговаривается.

Вариант 3 – материалы приобретаются на условиях последующей оплаты, при этом согласно договору моментом перехода права собственности на товары от продавца к покупателю является оплата их продавцом. При этом товар сначала получается (приходуется на склад), а затем оплачивается поставщику.

Отразим указанные операции в бухгалтерском учете организации-покупателя:

Вариант 1.

1.Отражается предварительная оплата приобретаемой партии материалов:

Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 51 “Расчетный счет” - 2400 у.е.

2.Отражается поступление материалов от поставщика:

Дебет 10 “Материалы” - 2000 у.е.;

Дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.;

Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 2400 у.е.

3.Предъявляется бюджету НДС, уплаченный поставщику материалов:

Дебет 68 “Расчеты с бюджетом” Кредит 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.

Вариант 2.

1.Отражается получение материалов от поставщика:

Дебет 10 “Материалы” - 2000 у.е.;

Дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.;

Кредит. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 2400 у.е.

2.Отражается оплата материалов поставщику:

Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит-т сч. 51 “Расчетный счет” - 2400 у.е.

3.Предъявляется бюджету НДС, уплаченный поставщику материалов:

Дебет 68 “Расчеты с бюджетом” Кредит 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.

Вариант 3.

1.Отражается получение материалов от поставщика:

Дебет 002 “Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение” - 2400 у.е.

2.Отражается оплата материалов поставщику и переход права собственности на них:

2.1. Кредит 002 “Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение” - 2400 у.е.

2.2. Дебет 10 “Материалы” - 2000 у.е.;

 Дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.;

 Кредит51 “Расчетный счет” - 2400 у.е.

3.Предъявляется бюджету НДС, уплаченный поставщику материалов:

Дебет 68 “Расчеты с бюджетом” Кредит 19 “НДС по приобретенным ценностям” - 400 у.е.

В бухгалтерском учете организации-продавца следует оценить и отразить факт реализации товаров, выступающих предметом договора купли-продажи.

Расчеты с покупателями по договору купли-продажи отражаются на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов” на суммы, на которые покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы.

Счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов на суммы, соответственно, поступивших платежей, зачета полученных авансов, иного произведенного зачета обязательств и т. д.

Если договором установлен отличный от обычного момент перехода права собственности на товары к покупателю, для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), которые до установленного договором момента остаются в собственности продавца, используется счет 45 “Товары отгруженные”.

Отгруженные товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по их учетным ценам.

Дебетуется счет 45 “Товары отгруженные” в корреспонденции со счетами 40 “Готовая продукция”, 41 “Товары” и иными счетами учета имущества в соответствии с оформленными документами, свидетельствующими об отгрузке (накладными, приемо-сдаточными актами и др.). Принятые на учет по счету 45 “Товары отгруженные” суммы списываются в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” при переходе к покупателю права собственности на отгруженные ценности.

Для отражения наличия и движения товаров, перешедших в собственность покупателя, но продолжающих оставаться во владении организации - продавца Планом счетов выделяется специальный забалансовый счет 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

Для своевременного точного отражения реализации в бухгалтерском учете важно определить, что такое реализация товаров, то есть в какой момент мы должны считать товары реализованными.

Согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденному приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, система бухгалтерского учета любой организации должна отвечать требованиям осмотрительности, то есть обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов. Очевидно, что переход права собственности на реализуемые товары к покупателю отнюдь не всегда является гарантией получения дохода в виде денежных средств.

В развитие требования осмотрительности Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н выделяет критерии, по которым организация должна оценивать возможность признания полученной выручки (дохода от реализации) для целей бухгалтерского учета. Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

Здесь ПБУ 9/99, прежде всего, подчеркивает прямую связь бухгалтерских записей с правами и обязательствами, вытекающими из заключенных организацией договоров. Согласно данному предписанию именно договор служит основой отражения продажи товаров в бухгалтерском учете, и именно цена товаров, указанная в договоре, указывается в первичных документах на отгрузку товаров.

2. Сумма выручки может быть определена;

3. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

И, наконец, самое существенное, дополнительно к факту перехода права собственности условие:

4. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Иными словами, согласно ПБУ 9/99 мы можем отражать в учете реализацию товаров при соблюдении первых трех условий только после того, как получили деньги, либо когда мы на 100 % уверены в их получении. Если первый случай очевиден (есть деньги - можно говорить и о полученном доходе), то второй критерий исключительно субъективен, ибо законодательство не содержит определения того, что есть “отсутствие неопределенности в отношении получения актива”. Следовательно, в каждом конкретном случае определить “есть или нет неопределенность” в отношении получения денег за отгруженный товар, и каковы количественные критерии этой неопределенности — это дело организации, ее учетной политики, а, следовательно, согласно статье 6 закона “О бухгалтерском учете” - руководителя предприятия.

Пример 2

Организация реализует товары, цена которых по договору составляет 60 000 у.е. (в том числе НДС — 10 000 у.е.). Однако, по мнению руководителя, существует высокая вероятность не получить 10 % указанной суммы. Следовательно, при отражении в учете отгрузки этих товаров, на основании распорядительной записки директора, бухгалтер может показать в учете выручку от продажи (оборот по реализации) в размере 54000 у.е.

Исходя из рассмотренных предписаний нормативных документов, можно выделить общие правила отражения фактов исполнения договора купли-продажи в бухгалтерском учете организации-продавца:

Прежде всего, схема учета операций по договору купли-продажи зависит от установленного договором момента перехода права собственности на товары.

Вариант 1.

Если договором момент перехода права собственности специально не оговаривается, то есть товары переходят в собственность покупателя с момента их передачи (отгрузки) продавцом, нужно использовать следующую схему учета операций по договору:

1.Получена от покупателя предварительная оплата товаров (аванс):

Дебет 51 «Расчетный счет» - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - сумма полученных денежных средств с НДС.

2.Начисляется бюджету НДС с суммы полученного аванса (предварительной оплаты):

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» - сумма НДС с полученного аванса (предварительной оплаты).

3.Отражается отгрузка товаров покупателю:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - цена реализованных товаров с НДС.

4.Списываются отгруженные товары:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 41 «Товары» (40 «Готовая продукция») - учетная стоимость отгруженных товаров.

5.Корректируется сумма задолженности перед бюджетом на сумму НДС с полученного аванса:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - сумма НДС с полученного аванса (предварительной оплаты).

6.Начисляется бюджету НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС»

Примечание:

В том случае, если приказом об учетной политике организации выручка определяется "по оплате", и продажа товаров осуществляется на условиях оплаты покупателями товаров после их получения, до получения денег сумма НДС с оборота по реализации в соответствии с письмом Минфина России от 12.11.96 № 96 отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Составляются проводки:

1.      До получения денег от покупателя:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;- на сумму НДС с оборота по реализации.

2.      После получения денег:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» - на ту же сумму.

Если в договоре в качестве момента перехода права собственности на товары стороны указывают момент их оплаты (погашения покупателем задолженности по договору), используется следующая схема учета операций продажи:

1.         Отражается предварительная оплата товаров (переход права собственности на них к покупателю):

Дебет 51 “Расчетный счет” Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - на полученную от покупателя сумму с НДС.

2.        Реализованные товары списываются с баланса:

Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” Кредит 41 “Товары” (40 “Готовая продукция”) - учетная стоимость реализованных товаров.

Перешедшие в собственность покупателя товары приходуются на забалансовый счет 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”. В дальнейшем фактическая отгрузка товаров покупателю отражается списанием их со счета 002.

Если согласно договору оплата товаров производится после отгрузки их покупателю, факт передачи (отгрузки) товаров отразится в учете организации продавца записью:

Дебет 45 “Товары отгруженные” Кредит 41 “Товары” (40 “Готовая продукция”) - на стоимость реализуемых товаров по учетным ценам.

Последующая оплата отгруженных товаров и переход права собственности на них к покупателю фиксируется проводкой:

Дебет 51 “Расчетный счет” Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

При этом списание проданных товаров производится записью:

Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” Кредит 45 “Товары отгруженные” - на учетную стоимость реализованных ценностей.

Независимо от выбранного сторонами договора момента перехода права собственности на товары, финансовый результат от их реализации показывается проводками:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 80 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли, или

Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на сумму убытка.

В соответствии со статьей 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Договор розничной купли-продажи является публичным договором, то есть договором, заключенным коммерческой организацией и устанавливающим ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится.

Если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель, договор розничной купли-продажи, согласно статье 493 ГК РФ считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего факт оплаты товара.

Согласно статье 1 Закона РФ от 18.06.93 № 5215-1, «денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории РФ производятся всеми предприятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг)… с обязательным применением контрольно-кассовых машин».

Следовательно, выручка от розничной реализации товаров, как правило, поступает в кассу. При этом сумму выручки за день при использовании контрольно-кассовых машин определяют как разность между показаниями счетчиков на конец и начало дня. В магазинах с несколькими отделами (секциями) используют многосчетчиковые кассовые машины, чтобы выручка каждого отдела (секции) учитывалась на отдельном счетчике.

В соответствии с пунктом 27 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. постановлением Правительства РФ от 30.07.93 № 745) «получение от населения наличных денег без применения контрольно-кассовых машин допускается в отдельных категориях предприятий согласно перечню», утверждаемому Советом Министров – Правительства РФ.

Пунктом 2 Перечня отдельных категорий предприятий… которые… могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин (утв. постановлением Правительства РФ от 30.07.93 № 745), к таковым относятся «предприятия (в том числе физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), организации и учреждения в части осуществления: мелкорозничной торговли с ручных тележек, из цистерн, с лотков, из корзин, в развал овощами и бахчевыми культурами» и т. д.

В случае осуществления продажи товаров без применения контрольно-кассовых машин объем реализованных товаров измеряют суммой выручки, сданной продавцами в кассу организации, инкассатору банка или на почту.

В последнее время все большее распространение получает практика расчетов с покупателями за реализуемые товары с помощью пластиковых карт.

Эмитенты карт (банки и компании, их выпускающие) заключают с магазинами розничной торговли договор о продаже товаров покупателям-владельцам их пластиковых карт. Основными положениями данного договора является:

-         порядок авторизации карт, предъявленных в оплату за приобретенные в магазине товары. Наиболее удобным способом обеспечения авторизации карт является установление в магазине терминала, связанного с компьютером банка;

-         обеспечение магазина необходимыми техническими средствами: бланками слипов-документов, свидетельствующих о совершении покупки в магазине по картам; импринторами – прокатными машинами, посредством которых производят оттиски реквизитов магазинов и другие данные на слипах;

-         сроки представления банками стоп-листов (список номеров кредитных карт, по которым запрещено совершение операций);

-         условия расчетов между банками и магазинами по кредитным картам и прочие условия.

К договору прилагается инструкция о порядке обслуживания владельцев пластиковых карт. В инструкции, например, указывается порядок заполнения бланка слипа: он заполняется в трех экземплярах, первый из которых вручается покупателю, второй прилагается к сводному слипу, сдаваемому инкассатору, третий – с копией сводного слипа – передается в бухгалтерию в составе кассового отчета.

Особенностями бухгалтерского учета операций по договору розничной купли-продажи являются:

·   порядок ведения учета движения товаров и

·   порядок исчисления прибыли от продажи товаров.

Согласно пункту 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в организациях розничной торговли учет товаров может вестись по покупным или по продажным ценам. При этом выбор учетной цены товаров закрепляется в приказе об учетной политике организации, реализующей товары в розницу.

Преимуществами варианта учета товаров по покупным ценам являются, во-первых, меньшее число записей в учете (не нужно отражать на счетах сумму торговой надбавки на товары) и, во-вторых, что самое главное, максимальное упрощение процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть старую цену и написать новую без оформления этой операции специальным актом переоценки). Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше покупной стоимости. Установление продажной цены товаров ниже их покупной стоимости (что бывает крайне редко) требует документального оформления.

Однако в нашей стране в розничной торговле наблюдается обратная картина. В большинстве магазинов товары учитываются по продажным ценам. Это объясняется тем, что если учет прихода товаров не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии на склад или в магазин оформляется соответствующим документом (товарно-транспортной накладной, счетом-фактурой, закупочным актом и т.п.), то при учете расхода товаров в розничной торговле возникают определенные затруднения. Дело в том, что в основном при продаже товаров покупателям не выписывается никаких документов, а на сумму покупки на контрольно-кассовой машине кассиром печатается чек, где показывается стоимость реализованных товаров по продажным ценам. В этих условиях при учете товаров по покупным ценам отсутствует в явном виде информация о стоимости реализованных товаров по учетным (покупным) ценам за день. Ее можно получить расчетным путем, используя формулу

Р = З_н + П - З_к

где Р – стоимость реализованных товаров по покупным ценам;

З_н и З_к – остатки товаров по покупным ценам соответственно на начало и конец дня (на основании данных инвентаризации товаров);

П – стоимость поступивших товаров по покупным ценам (по данным приходных документов).

Однако ежедневная инвентаризация товаров требует больших затрат труда и в силу этого нецелесообразна. Проведение инвентаризации возможно только по окончании месяца, что позволяет с помощью вышеуказанной формулы определить сумму реализованных товаров по покупным ценам в целом за месяц и соответственно остатки товаров по учетным ценам на 1-е число каждого месяца.

По этим причинам организации розничной торговли предпочитают сложившийся еще в советское время метод учета товаров по продажным ценам. Он позволяет легко определять сумму реализованных товаров по учетным ценам, поскольку последняя в данном случае есть не что иное, как сумма выручки, поступившей в кассу, которая фиксируется счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании чеков. При необходимости всегда легко определить учетный остаток товаров на любой момент времени, что немаловажно для организации контроля за их сохранностью.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной ценой товаров за минусом НДС и их продажной ценой с НДС отражается на счете 42 «Торговая наценка». Согласно Инструкции по применению плана счетов, кредитуется счет 42 «Торговая наценка» при оприходовании товаров на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок), а дебетуется – на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.

Таким образом, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и п. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.01.2000 № 36-ФЗ (а с 1 января 2001 года со второй частью Налогового кодекса РФ), отражение поступления товаров в учете организации розничной торговли производится по следующей схеме:

1. Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость приобретения товаров без НДС;

2. Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму НДС по приобретенным товарам;

3. Дебет 41 «Товары» Кредит 42 «Торговая наценка» - на сумму разницы между предполагаемой продажной ценой поступивших товаров с НДС и стоимостью их приобретения без НДС.

Порядок учета операций по реализации товаров за наличный расчет при использовании в качестве учетных продажных цен показан в таблице 1.1.

Таблица 1.1.

Схема корреспонденции счетов по учету реализации товаров за наличный расчет

Согласно статье 1 Закона РФ от 18.06.93 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций ведутся с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Следовательно, выручка от покупателей за реализованные товары, как правило, поступает в кассу (запись 1). При этом размер выручки за день определяют как разность между показаниями счетчиков контрольно-кассовых машин на конец и начало дня.

В ряде случаев, устанавливаемых нормативными документами, при осуществлении торговых операций денежные расчеты с населением могут проводиться без применения контрольно-кассовых машин. При этом объем реализованных товаров измеряют обычно суммой выручки, сданной продавцами в кассу организации, инкассатору банка или на почту. На выручку, сданную в кассу, составляют обычную запись 1. Выручка, сданная инкассатору или на почту, будет начислена на расчетный счет по истечении определенного времени, а до этого она учитывается на счете 57 «Переводы в пути» (запись 2).

На общую сумму выручки от реализации товаров списывают реализованные товары (запись 3).

Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета устанавливается, что суммы торговых надбавок в части, относящейся к реализованным товарам, сторнируются записями по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Суммы торговых надбавок в части, относящейся к реализованным и отпущенным товарам со складов и баз, определяются согласно выписанным счетам-фактурам и списываются (сторнируются) в аналогичном порядке. Относящиеся к нереализованным товарам суммы торговых надбавок уточняются на основании инвентаризационных описей путем их определения в соответствии с установленными размерами.

Сумма скидки (накидки) на остаток нереализованных товаров на предприятиях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 «Торговая наценка», уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 «Торговая наценка» (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по учетным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по учетным ценам).

Валовый доход по среднему проценту рассчитывается по формуле

ВД = Р * П / 100

где Р – стоимость реализованных товаров по учетным ценам;

П – средний процент валового дохода

В свою очередь

П = (ТН_н + ТН_п + ТН_в) / (Р + ОК)

где ТН_н – торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 «Торговая наценка» на начало отчетного периода);

ТН_п – торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период (кредитовый оборот счета 42 «Торговая наценка» за отчетный период);

ТН_в – торговая надбавка на выбывшие товары[1][1] (дебетовый оборот счета 42 «Торговая наценка» за отчетный период);

ОК – остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 «Товары» на конец отчетного периода)

При любом варианте учетных цен на товары на кредите счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» всегда отражается продажная стоимость реализованных товаров выручка от реализации товаров или товарооборот.

При учете товаров по покупным ценам система учетных записей по реализации товаров предусматривает отражение на дебете счета 46 сразу покупной стоимости реализованных товаров, что соответствует природе данного счета. Вследствие этого валовый доход от реализации выявляется автоматически на счете 46 как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету.

При учете товаров по продажным ценам возникает необходимость корректировки дебетового оборота посредством доведения его до покупной стоимости реализованных товаров путем уменьшения первоначального дебетового оборота на сумму торговой надбавки, относящейся к реализованным товарам.

Корректировка дебетового оборота счета 46 и списание со счета 42 торговой надбавки на реализованные товары осуществляются сторнированной записью на сумму валового дохода, рассчитанного вышеуказанным способом:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 42 «Торговая наценка»

В настоящее время достаточно широкое распространение получила практика открытия промышленными организациями магазинов розничной торговли, являющихся их обособленными подразделениями и реализующих в розницу как готовую продукцию данных фирм, так и покупные товары.

Организация учета товарных операций в таких магазинах вызывает ряд проблем. В их числе: выбор номенклатуры синтетических счетов для учета движения в магазине товаров собственного производства, установление учетной цены товаров, квалификация для целей бухгалтерского учета и налогообложения фактов передачи готовой продукции на склад магазина, исчисление величины реализованной торговой надбавки и т.д.

Решение указанных вопросов затрудняется отсутствием прямых нормативных предписаний, определяющих методику отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

При отражении операций по розничной продаже готовой продукции в первую очередь возникает вопрос о квалификации для целей бухгалтерского учета и налогообложения фактов передачи товаров из цехов и складов завода в магазин. Имеет ли в данном случае место реализация товаров, а следовательно, облагается ли оборот по передаче ценностей НДС и прочими налогами с реализации? Возникает ли уже на этой стадии движения товаров финансовый результат влияющий на величину налогооблагаемой прибыли?

Если розничный магазин является самостоятельным по отношению к заводу-изготовителю юридическим лицом (например, дочерней фирмой завода), происходит реализация товаров по договору купли-продажи либо передача их во исполнение договора комиссии или поручения. При этом отражение факта передачи товаров должно производиться в учете сторон сделки (магазина и завода-производителя товаров) в установленном для учета исполнения соответствующих договоров порядке.

Если же магазин является структурным подразделением организации-изготовителя (а именно данный вариант мы и рассматриваем), то передача товаров на склад магазина согласно действующим нормам гражданского права не может быть квалифицирована как продажа (реализация) их заводом магазину, ибо таковая не может иметь место между обособленными структурными подразделениями одного и того же юридического лица.

В данном случае нормы налогового законодательства прямо отсылают нас к предписаниям гражданского права. Согласно общему определению, даваемому ст.39 НК РФ, реализацией товаров для целей налогообложения признается факт передачи права собственности на них сторонним лицам на возмездной основе.

В соответствии со специальным определением понятия реализации для целей налога на добавленную стоимость, которое дается п. 1 ст. 146 НК РФ (часть вторая Налогового Кодекса Российской Федерации) под реализацией товаров понимается передача права собственности на них сторонним лицам как на возмездной, так и на безвозмездной основе. При этом, согласно п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ для целей НДС передача товаров для собственных нужд признается реализацией только в случае, если расходы на эти товары не принимаются к вычету при исчислении на доходы организаций.

Следовательно, согласно нормам Налогового Кодекса РФ, передача товаров розничной торговой точке – структурному подразделению организации, при которой организация не утрачивает право собственности на эти товары, не является их реализацией для целей налогообложения.

Оборот по реализации этих товаров возникает только после розничной продажи этих товаров покупателям, т.е. факта передачи покупателям права собственности на товары.

Согласно строго формальной трактовке предписаний Инструкции по применению плана счетов, переданную магазину продукцию следует отражать на отдельном субсчете к счету 40 “Готовая продукция” (например, “Готовая продукция в магазине”). Факт передачи продукции магазину, таким образом, должен фиксироваться в учете записью по дебету счета 40, субсчет “Готовая продукция в магазине” и кредиту счета 40, субсчет “Готовая продукция на складе”. Однако это делает невозможным учет ее по продажным ценам, так как счет 42 “Торговая наценка”, согласно той же Инструкции по применению Плана счетов открывается исключительно к счету 41 “Товары”. Да и отражать по продажным ценам готовую продукцию, учитываемую на одном из субсчетов к счету 40 “Готовая продукция”, когда учет ее на остальных субсчетах к данному счету ведется по себестоимости, — неверно, так как тот или иной вариант оценки отражаемого на каком-либо счете объекта учета следует применять к счету в целом.

Более того, часто организуемые производственными организациями магазины торгуют как собственной продукцией так и покупными товарами и организация учета движения товаров только в суммовом выражении затрудняет списание их при условии отражения товарных операций как на счете 41 “Товары”, так и на счете 40 “Готовая продукция”. Поэтому, по нашему мнению, более рациональным представляется вариант, когда учет продукции, переданной в розничный магазин производственной организации, осуществляется на счете 41 “Товары”. Это делает возможным учет товаров в магазине по продажным ценам с использованием для отражения торговой надбавки счета 42 “Торговая наценка”, что значительно облегчает ведение учета операций по поступлению и реализации товаров. Что же касается того, что Инструкция по применению Плана счетов не содержит в типовой схеме корреспонденции записи - Дебет 41 “Товары” Кредит 40 “Готовая продукция”, то согласно данному нормативному документу “в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета”.

С учетом сказанного может быть предложена следующая методика учета операций по розничной продаже готовой продукции.

Факт передачи готовой продукции в магазин розничной торговли отражается записью по дебету счета 41 “Товары”, субсчет “Продукция собственного производства” и кредиту счета 40 “Готовая продукция” на себестоимость оприходованных магазином ценностей.

По нашему мнению, отражение суммы НДС, относящегося к продажной стоимости оприходованных магазином товаров, следует производить по кредиту счета 42 “Торговая наценка”, субсчет “Торговая наценка на продукцию собственного производства”. При этом записью по дебету счета 41 “Товары”, субсчет “Продукция собственного производства” в корреспонденции со счетом 42 “Торговая наценка”, субсчет “Торговая наценка на продукцию собственного производства” производится на сумму торговой надбавки магазина и НДС на розничную цену товаров.

Например, передача в магазин 100 единиц продукции, себестоимость единицы которой составляет 200 рублей, а цена партии при реализации в розницу — 260 тыс. руб. (без НДС — 20%) отразится записями:

1) Дебет 41 “Товары”, субсчет “Продукция собственного производства” Кредит 40 “Готовая продукция” - 200 000 руб.;

2) Дебет 41 “Товары”, субсчет “Продукция собственного производства” Кредит 42 “Торговая наценка”, субсчет “Торговая наценка на продукцию собственного производства” - 60 000 руб.;

3) Дебет 41 “Товары”, субсчет “Продукция собственного производства” Кредит 42 “Торговая наценка”, субсчет “Торговая наценка на продукцию собственного производства” - 52 000 руб. (260 х 20 %).

Договор поставки предполагает определенную специфику документального оформления операций по его исполнению.

1. Документальное оформление приемки товаров на складе поставщика.

Товары на складе поставщика принимает, как правило, материально ответственное лицо покупателя по доверенности путем проверки соответствия количества и качества товаров данным выписываемых организацией-поставщиком сопроводительных документов. При этом затаренные товары принимаются по количеству мест и массе брутто или количеству товарных единиц и массе нетто по трафарету. В этих случаях необходимо тщательно проверить исправность тары и маркировки. Если при проведении приемки будет установлена неисправность тары и маркировки, получатель должен потребовать вскрытия тары и проверки содержимого по количеству единиц, массе нетто и качеству (по таварам, где такая проверка представляется возможной). При этом следует отметить, что, согласно статье 482 ГК РФ, в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки, либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар, либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара (п. 1 ст. 482 ГК РФ). Данной статьей ГК устанавливается также, что покупатель в этом случае вправе вместо предъявления продавцу указанных требований, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества. Их состав определяется статьей 475 ГК РФ, предписывающей, что покупатель в данном случае вправе потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены.

Пунктом 2 данной статьи устанавливается также, что «в случае существенного нарушения требований к качеству товара… покупатель вправе по своему выбору:- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору».

Товары без тары или в открытой таре принимают на складе поставщика по количеству единиц, массе нетто и по количеству (комплектности).

Прием (сдачу) товаров на складе поставщика оформляют распиской в товарном документе материально ответственных лиц, получивших и сдавших товар. Момент расписки в товарном документе и сдача груза для перевозки является, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (поставки), моментом перехода права собственности на передаваемый товар к покупателю, а также, соответственно, моментом возникновения материальной ответственности лица, получившего товар.

Доставка товаров, принятых как на станции железной дороги (пристани, аэропорта), так и непосредственно на складе поставщика может осуществляться не только организацией – получателем самостоятельно, но и транспортной организацией, осуществляющей автомобильные перевозки, с которой покупателем товаров заключается соответствующий договор. В последнем случае немаловажное значение приобретает вопрос надлежащего документального оформления и организации контроля за сохранностью товаров при доставки на склад у покупателя.

Перевозка товаров автомобильным транспортом оформляется выпиской товарно-транспортной накладной. Прием груза к перевозке транспортной организацией удостоверяется шофером-экспедитором подписью во всех экземплярах накладной, один из которых остается у грузоотправителя. Доставленный груз шофер-экспедитор сдает материально ответственным лицам торгового предприятия. Грузы, прибывшие в исправных контейнерах и цистернах с неповрежденными пломбами грузоотправителя, выдают получателю без проверки массы, состояние и количества мест. Товары, поступившие в исправной таре, принимаются от перевозчика по числу мест и массе брутто или количеству единиц и массе нетто по трафарету.

При обнаружении в ходе приемки товаров неисправностей тары, а также других неисправностей (прибытие в неисправном кузове, с нарушенными пломбами или без них на фургоне, контейнере и т.п.) груз проверяется в поврежденных местах. При установлении порчи или повреждения товаров составляют акт. Этот факт отмечается в товарно-транспортной накладной.

Претензии по иску за утрату, недостачу, порчу или повреждение грузов по вине перевозчика на основании соответствующих актов организация-получатель товара предъявляет организации автотранспорта, т.к. по общему правилу собственником товара с момента передачи его продавцом транспортной организации является покупатель. Если же перевозчик не виновен, то претензии (иски) предъявляются, соответственно грузоотправителю.

2. Документальное оформление приемки товаров на складе покупателя

Порядок качественной и количественной приемки товаров на складе покупателя во многом зависит от того, поступают ли ценности в таре или без таковой.

Если товары поступили без тары, то их принимают по массе нетто, количеству товарных единиц, с одновременной проверкой сохранности качества (комплектности), то есть количественная и качественная приемка в данном случае совпадают по времени.

Если товары поступили в исправной таре, то их принимают от автотранспорта по количеству мест и массе брутто. Приемка товаров, поступивших в исправной таре, по массе нетто, количеству товарных единиц в каждом месте, по качеству и комплектности осуществляется, в данном случае, как правило, непосредственно в момент вскрытия тары.

Приемка товаров производится материально ответственными лицами.

Если в ходе приемки товаров обнаруживается недостача товаров или/и несоответствие качества, комплектности, маркировки поступивших ценностей, тары или упаковки требования стандартов, технических условий, образцам (эталонам), условиям договора или данным, указанным в маркировке и сопроводительных документах, то дальнейшая приемка товаров приостанавливается. В данном случае необходимо обеспечить сохранность принимаемых товаров, выполнив условия, предотвращающие ухудшение их качества и возможность смешивания с другими однородными товарами.

О выявленной недостаче составляется акт первичной приемки товаров за подписями лиц ее производивших.

В случаях, когда при приемке ценностей выявлено несоответствие массы брутто отдельных мест, массе, указанной в транспортных или сопроводительных документах либо на трафарете, получатель не должен производить вскрытие тары и упаковки. Если при правильности массы брутто недостача продукции устанавливается при проверке массы нетто или количества товарных единиц в отдельных местах, то получатель обязан приостановить приемку остальных мест и сохранить до дальнейшей приемки тары и упаковку вскрытых мест и товары, находившиеся внутри этих мест.

Одновременной с приостановлением приемки товаров организация-покупатель (получатель товара) вызывает представителя одногородного поставщика для участия в продолжении приемки товаров и составления двустороннего акта. Вызов представителя иногороднего поставщика обязателен лишь в случаях, когда это предусмотрено особыми условиями поставки или договором.

При неявке представителя поставщика в положенный срок или если его вызов не является обязательным, дальнейшая приемка товаров по количеству и составление акта о недостаче осуществляется с участием представителя сторонней организации, либо представителя общественности организации-получателя, назначенного руководителем, или односторонне предприятием-получателем, если поставщик дал на это согласие. Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству устанавливается, что представитель одногороднего поставщика обязан явиться не позднее чем на следующий день после получения вызова, если в нем не указан иной срок явки, а по скоропортящейся продукции – в течение четырех часов после получения вызова; представитель иногороднего поставщика обязан явиться не позднее, чем в трехдневный срок после получения вызова, не считая времени, необходимо для проезда, если иной срок не предусмотрен в правилах поставки или договоре.

При установлении несоответствия качества (комплектности) данным сопроводительных документов и в случае неявки представителя поставщика (либо если вызов его не является обязательным для проведения дальнейшей приемки товара по качеству условием), товары принимают по качеству и составляют акт с участием представителя соответствующей инспекции по качеству.

Акты вместе с соответствующими сопроводительными документами служат основанием для оприходования товаров и тары, фактически поступивших на предприятие. Кроме того, акты, составленные после оприходования товаров являются основанием для списания по ним сумм с материально ответственных лиц и предъявления претензий (исков) поставщикам. Материальные ценности, по которым не установлены расхождения, в акте не перечисляются, о чем делается отметка в конце акта следующего содержания «По остальным товарно-материальным ценностям расхождений не установлено». О составлении акта производится запись в сопроводительном документе.

Одновременно с приемкой товаров принимают по количеству и качеству и поступившую с товаром тару. При этом проверяют ее маркировку, категорийность мешков, целостность тары, соответствие количества и вида тары данным сопроводительных документов. Тару, не указанную отдельно в документе поставщика и не подлежащую оплате, приходуют на основании составляемого акта по цене возможной реализации.

3. Порядок документального оформления приемки товаров на ответственное хранение и товаров, поступивших без сопроводительных документов

Согласно статье 514 ГК РФ, в случае, когда покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи (поставки) отказывается от переданных поставщиком товаров (при поступлении товаров без согласия покупателя, не предусмотренных в договоре, с нарушением условий договора, при отсутствии договорных отношений, а также недоброкачественных товаров), но обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить об этом поставщика. Поставщик в данном случае обязан распорядиться товаром, принятым покупателям (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику. Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение подлежат возмещению поставщиком. При этом суммы, вырученные от реализации товара, принятого на ответственное хранение, передаются поставщику, за вычетом причитающегося не принявшему товар покупателю.

4. Особенности документального оформления приемки товаров по доверенности

Пунктом 2 статьи 458 ГК РФ устанавливается, что «в случаях, когда из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара вместе его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное». В случае исполнения обязанности продавца передать товар таким образом прием покупаемых ценностей и его документального оформления производится на станции железной дороги, пристани или в аэропорту, в зависимости от того, каким видом транспорта осуществляется доставка товаров до места назначения.

В случае, если прием товаров осуществляется не на складе покупателя, то есть если товары принимаются на складе поставщика, станции железной дороги, пристани или в аэропорту, то организация уполномочивает своего работника, с которым (как правило) заключается договор о полной материальной ответственности[1][2] на получение товара, выдавая ему доверенность.

Напомним, что согласно п. 1 статьи 185 ГК РФ, «доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьим лицом". Пункт 5 статьи 185 ГК РФ устанавливается, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей (а, именно, последний случай рассматривается нами) должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

Порядок выдачи доверенностей на получение товаров непосредственно со склада поставщика и их регистрации бухгалтерией организации – покупателя устанавливается Инструкцией о порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности, утвержденной МФ СССР по согласованию с ЦСУ СССР 14 января 1967 г. № 17.

В соответствии с названным нормативным документом, доверенности на получение товарно-материальных ценностей выдаются должностным лицам предприятий, организаций и учреждений на бланках типовой формы № М–2.

Выдача доверенностей лицам, не работающим на данном предприятии (в организации, учреждении), не допускается.

Доверенности подписываются руководителем (заместителем руководителя) и главным бухгалтером предприятия (организации, учреждения) или лицам, на то уполномоченными. В тех случаях, когда бухгалтерский учет в соответствии с п. 2 ст. 6 закона РФ «О бухгалтерском учете» ведется специализированной организацией доверенности на получение товарно-материальных ценностей подписываются руководителем (заместителем руководителя) предприятия, учреждения и организации, обслуживаемого этой организацией, и главным бухгалтером специализированной организации или лицами, на то уполномоченными.

Право подписи доверенности лицами, уполномоченными на то руководством и главным (старшим) бухгалтером предприятия, организации, учреждения, оформляется приказом.

Доверенности выдаются на получение товарно-материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению или другому, заменяющему их документу.

В случаях, когда доверенное лицо должно получать требуемые товары, в одном месте (с одного склада), но по нескольким нарядам, счетам и другим заменяющим их документам, ему может быть выдана одна доверенность с указанием в ней номеров и дат выдачи всех нарядов, счетов и других аналогичных документов или несколько доверенностей, если товарно-материальные ценности следует получать на нескольких складах.

Доверенности регистрируются бухгалтерией организации.

При выписке доверенностей следует иметь в виду, что перечень подлежащих получению товарно-материальных ценностей, предусмотренный на оборотной стороне доверенности, заполняется в случаях, когда в документе на отпуск (соглашении и т.п.), указанном на лицевой стороне, не приведены наименования и количество ценностей, подлежащих получению. Если же в указанных документах приводятся наименования и количество товарно-материальных ценностей, подлежащих получению, перечень ценностей на оборотной стороне доверенности прочеркивается.

Выдача доверенностей, полностью или частично незаполненных, и доверенностей без образцов подписи лиц, на имя которых они выписаны, не допускается, и такие доверенности считаются недействительными.

Срок действия доверенности устанавливается в зависимости от возможности получения и вывоза, соответствующих ценностей по наряду, счету, накладной или другому, заменяющему их документу, на основании которого выдана доверенность, но, как правило, не более чем на 15 дней.

Доверенности на получение товарно-материальных ценностей, расчеты за которые производятся в порядке плановых платежей, например, на систематическое получение продуктов питания для детских учреждений, допускается выдавать на весь календарный месяц.

При лишении доверенного лица права на получение ценностей по выданным ему доверенностям, срок действия которых еще не истек, доверенности у того лица отбираются, при этом получатель товарно-материальных ценностей немедленно ставит в известность поставщика об аннулировании соответствующих доверенностей. С момента получения такого извещения отпуск ценностей по аннулированной доверенности прекращается.

При выдаче доверенности бухгалтерия организации регистрирует ее в корешке книжки доверенностей.

В книжке доверенностей до начала выдачи из нее доверенностей должны быть пронумерованы все листы. На последнем листе книжки за подписью главного бухгалтера делается запись: «В настоящей книжке пронумеровано … листов». Количество листов указывается прописью.

Организации, у которых получение товарно-материальных ценностей по доверенностям носит массовый характер, регистрацию доверенностей могут производить в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале «Учет выданных доверенностей» следующей формы:

Книжки доверенностей и журналы «Учета выданных доверенностей» должны храниться у лица, ответственного за регистрацию доверенностей.

Лицо, которому выдана доверенность, обязано не позднее следующего дня после каждого получения ценностей независимо от того, получены ли товарно-материальные ценности по доверенности полностью или частями, представить в бухгалтерию предприятия, организации, учреждения или централизованную бухгалтерию документы о выполнении поручений и о сдаче на склад (кладовую) или соответствующему материально ответственному лицу полученных им товарно-материальных ценностей.

Неиспользованные доверенности должны быть возвращены выдавшему их предприятию (организации, учреждению) на следующий день после истечения срока действия доверенности.

О возвращении неиспользованной доверенности делается отметка в корешке книжки доверенности или в журнале учета выданных доверенностей (в графе «Отметки о выполнении поручений»). Возвращенные неиспользованные доверенности погашаются надписью «Не использована» и хранятся до конца отчетного года у лица, ответственного за их регистрацию. По окончании года такие неиспользованные доверенности уничтожаются с составлением об этом соответствующего акта.

Лицам, которые не отчитались в использовании доверенностей, по которым истек срок действия, новые доверенности не выдаются.

Главный бухгалтер предприятия, организации, учреждения или централизованной бухгалтерии обязан обеспечить:

a)    контроль за соблюдением правил оформления, выдачи и регистрации доверенностей;

b)    инструктаж лиц, получающих доверенности, о порядке представления бухгалтерии документов о выполнении поручений по доверенности;

c)    своевременный контроль за использованием доверенностей, осуществляемый на основе приходных документов (приходных ордеров, приемных актов и т.п.);

d)    контроль за своевременным представлением соответствующих приходных документов в пределах срока действия доверенности или возвратом доверенности при ее неиспользовании.

Отпуск товарно-материальных ценностей предприятиями или организациями (торгующими, снабженческими, сбытовыми и др.) не производится в случаях:

a)      предъявления доверенности, выданной с нарушением установленного порядка ее

заполнения или с незаполненными реквизитами;

b)      предъявления доверенности, имеющей поправки и помарки;

c)      непредъявление паспорта, указанного в доверенности;

d)      окончания срока, на который выдана доверенность;

e)      получения сообщения получателя об аннулировании доверенности.

Доверенности, не зависимо от срока их действия отбираются поставщиком при первом

отпуске товарно-материальных ценностей. В случае отпуска товарно-материальных ценностей частями на каждый частичный отпуск составляется накладная (приемо-сдаточный акт или другой аналогичный документ) с указанием на ней номера доверенности и даты ее выдачи. В этих случаях один экземпляр накладной (или заменяющего ее документа) передается получателю товарно-материальных ценностей, а другой подкладывается к оставшейся у поставщика доверенности и используется для наблюдения и контроля за исполнением отпуске ценностей согласно доверенности, а также для предъявления счета потребителю.

По окончанию отпуска товарно-материальных ценностей доверенность сдается в бухгалтерию вместе с документами на отпуск последней партии ценностей по сдаваемой доверенности.

Согласно ст. 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Это определение позволяет выделить ряд характеристик договора поставки, которые имеют непосредственное значение для целей бухгалтерского учета операций по таким договорам.

Предметом договора поставки являются производимые или закупаемые организацией – поставщиком товары.

Здесь следует различать трактовку понятия «товар» гражданским, налоговым и бухгалтерским законодательством. Самую широкую трактовку этого понятия дает гражданское право. Согласно ст. 455 Гражданского кодекса РФ, товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи, с учетом оборотоспособности объектов гражданских прав, устанавливаемой ст. 129 ГК РФ. Иными словами, товар здесь – это любая вещь, служащая предметом договора купли-продажи.

Используя бухгалтерскую терминологию, можно сказать, что товарами (согласно гражданскому законодательству) признаются любые материальные (вещные) активы – основные средства, незавершенные капитальные вложения, оборудование к установке, МБП, материалы, готовая продукция, товары в бухгалтерском понимании этого термина, документарные ценные бумаги, т.е. финансовые вложения.

Для целей налогового законодательства товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Это определение устанавливается ст. 38 НК РФ. Так как согласно ст. 39 НК РФ под реализацией товаров понимается передача права собственности на них, то следовательно, ст. 38 НК под товаром понимает имущество – объект права собственности, т.е. вещное имущество. Таким образом, налоговая трактовка совпадает с гражданско-правовой только относительно организации – продавца.

В бухгалтерском законодательстве «товар» - это гораздо более узкая категория.

Согласно подп. 2 п. 3 ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. №25н, товары – это часть материально-производственных товаров организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Таким образом, под товарами понимаются только материальные ценности (вещи), приобретенные организацией - продавцом для последующей реализации по договорам поставки или розничной купли-продажи. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56, товары отражаются в бухгалтерском учете на синтетическом счете 41 «Товары».

Если материальные ценности предназначенные для продажи, были произведены на самом предприятии-продавце, бухгалтерские нормативные документа квалифицируют их как готовую продукцию.

Согласно подп. 2 п. 3 ПБУ 5/98, для целей бухгалтерского учета под готовой продукцией понимается часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требования иных документов в случаях, установленных законодательством. Согласно Инструкции по применению плана счетов, материальные ценности, относящиеся к готовой продукции, отражаются у организации –продавца на счете 40 «Готовая продукция».

У организации–покупателя приобретенные по договору поставки ценности отражаются в учете в зависимости от целей их приобретения на счетах «Материалы», «Товары», «Капитальные вложения», «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и т.д.

Согласно общему определению договора купли-продажи, которое дается ст. 454 ГК РФ, «передача товаров покупателю для использования» по договору поставки предполагает передачу права собственности на эти товары покупателю. Следовательно на момент передачи товаров покупателю (исполнения договора продавцом) товары должны находиться в собственности организации –продавца. И следовательно, согласно п. 2 ст.8 Закона РФ «О бухгалтерском учете», отражение передачи товаров продавцом покупателю должно предполагать списание их с баланса организации-продавца и оприходование на баланса организации – покупателя

Вместе с тем следует отметить, что согласно общему правилу, устанавливаемому п. 2 ст.455 ГК РФ, договор поставки может быть заключен относительно товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера договора.

С точки зрения налогового законодательства передача товаров по договору поставки предполагает их реализацию продавцом. Согласно ст. 39 НК РФ, реализация товаров признается передача на возмездной основе права собственности на их сторонним лицам. Следовательно, налоговое законодательство признает товары реализованными по договору поставки с момента перехода права собственности на них к покупателю.

Согласно п.2 ст.39 НК РФ, место и момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, до принятия второй части НК РФ момент фактической регистрации товаров, т.е. момент, в который организация признает обязательство перед бюджетом по уплате налогов с реализации товаров, устанавливается действующим налоговым законодательством.

Нормы относительно порядка определения момента фактической реализации товаров в настоящее время содержат Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. №1992-1 и Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», датой совершения оборота считается день поступления средств за товары на счета в учреждениях банков, а при расчетах наличными деньгами – день поступления выручки в кассу. Для предприятий устанавливается Законом, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается их отгрузка и предъявление покупателям расчетных документов.

Согласно п. 13 Положения о составе затрат, для целей налогообложения выручка от реализации определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах – по мере поступления средств за товары на счета в учреждениях банков, а при расчетах наличными деньгами – по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов. При этом положении устанавливается, что метод определения выручки от реализации устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет), исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров.

Выбор так называемого Налоговым кодексом РФ момента фактической реализации товаров действующее налоговое законодательство относит к ведению (компетенции) самой организации. «Момент реализации» – это элемент налоговой политики предприятия. На практике выбранный «момент реализации», как правило, включается в приказ об учетной политике организации, представляемый в налоговые органы.

Итак, организация может выбрать в качестве момента реализации, как говорят бухгалтеры, «оплату» или «отгрузку» товаров. Однако это не означает, что во всех случаях соответственно получения денег или отгрузки товаров при выборе первого или второго варианта «момента реализации» организация должна уплачивать налоги с реализации. Все будет зависеть от момента перехода права собственности на реализуемые товары, по общему правилу устанавливаемому Налоговым кодексом, именно переход права собственности на продаваемые товары к покупателю является их реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). А следовательно, «момент фактической реализации» - это момент признания обязательств перед бюджетом по налогам с реализации товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателям.

Следовательно устанавливая в приказе об учетной политике «момент реализации», организация фактически выбирает в качестве момента признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с реализации либо:

момент перехода права собственности на товары (момент реализации – отгрузка) либо

момент получения денег за товары, перешедшие в собственность покупателя (момент реализации - оплата).

Устанавливаемая нормативными документами по бухгалтерскому учету и налогообложению зависимость признания реализации товаров по договору поставки от момента перехода права собственности на них к покупателю определяет и порядок бухгалтерского учета предварительной оплаты товаров.

На договор поставки распространяются общие предписания ст. 487 ГК РФ о предварительной оплате товаров. Таким образом, в зависимости от условий конкретного договора или дополнительного соглашения сторон товар может быть оплачен до или после его фактической поставки (отгрузки) покупателю.

Если согласно заключенному договору поставки момент перехода права собственности на товары не связывается с их оплатой, предварительная оплата товаров отразится в учете организаций – сторон договора как расчеты по авансам.

При перечислении денег у организации – покупателя в этом случае составляется проводка:

Дебет 61 «Расчеты по авансам выданные» (сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») Кредит 51 «Расчетный счет» - на перечисленную сумму.

Организация – поставщик поступления предварительной оплаты товаров на расчетный счет отразит записью:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 64 «Расчеты по авансам полученным» (сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») -на фактически полученную сумму денежных средств.

Вступающая в силу с 1 января 2001 года часть вторая Налогового кодекса РФ содержит новую формулировку порядка определения момента реализации для целей обложения НДС. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, для целей обложения НДС дата реализации товаров в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения … определяется:

-         для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки товаров;

день оплаты товаров;

день предъявления счета-фактуры;

-         для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров.

Учитывая общие нормы гражданского законодательства относительно договора купли-продажи и его специальные предписания относительно договора поставки, а также трактовку операций по исполнению договора поставки налоговым и бухгалтерским законодательством, мы рассмотрим порядок бухгалтерского учета обязательств сторон договора, возникающих как следствие операций по реализации и преобретению товаров по договору поставки у организаций – продовца и покупателя ситуационно в зависимости от сочетаний условий договра о моменте перехода права собственности на поставляемые товары и порядке их оплаты с установленным приказом об учетной политике организации – продавца моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения. Возможные ситуации представлены в таблице.

Рассмотрим последовательно порядок отражения операций по договору поставки в бухгалтерском учете организаций – продавца и покупателя во всех выделенных ситуациях.

Ситуация 1.

В данной ситуации товары реализуются на условиях их предварительной оплаты. Однако согласно договору, право собственности на товары переходит к покупателю в общем порядке – в момент передачи вещи. Следовательно, перечисление покупателем денег авансом не изменяет характер прав сторон договора относительно товаров и приводит: у покупателя – к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу, а у поставщика – к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному.

Согласно Инструкции по применению плана счетов, дебиторская и кредиторская задолженности сторон договора по перечисленному покупателем авансу должны быть отражены, соответственно, на счетах:

61 «Расчеты по авансам выданным», и

64 «Расчеты по авансам полученным».

На практике достаточно часто организации, пользуясь общим предписанием Инструкции по применению плана счетов о активно-пассивном характере любого счета расчетов и нормой п. 3 ст. 6 Закона РФ «О бухгалтерском учете» относительно рабочего плана счетов организации, не используют в схеме расчетов по авансам счетов 61 и 64, отражая соответствующие задолженности на счетах:

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», и

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При передаче товаров (их отгрузке организацией–продавцом) покупателю, право собственности на них переходит к покупателю. Эти товары должны быть списаны с баланса организации– продавца, как реализованные. В момент поступления товаров на склад или получения документов, свидетельствующих о переходе права собственности на товары организация– продавец должна оприходовать перешедшие в ее собственность ценности, отразив их на соответствующих балансовых счетах (10 «Материалы», 41 «Товары», и т.д.) с выделением подлежащего предъявлению бюджету НДС на счет 19 «НДС по приобретенным ценностям».

В этой ситуации, так как товары были предварительно оплачены покупателем, НДС предъявляется бюджету сразу после оприходования товаров.

Поступление товаров полностью или в соответствующей части погашает задолженность организации-поставщика по перечисленному ей авансу.

В ситуации 1 в качестве момента фактической реализации товаров в учетной политике организации-продавца выбрана «отгрузка» товаров, т.е. обязательства по уплате налогов с операций по реализации признаются с момента перехода права собственности на товары к организации-покупателю.

В рассматриваемой ситуации, т.к. товары оплачиваются покупателем предварительно (авансом), выбор момента реализации «отгрузка» не создает дефицита денежных средств при уплате организацией налогов с данной операции.

Схема бухгалтерских записей по отражению указанных операций в этом случае будет следующая:

У организации-продавца:

1. Отражается получение аванса от покупателя:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 64 «Расчеты по авансам полученным», или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -

на сумму фактически полученных денежных средств.

2. Начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного аванса:

Дебет 81 «Использование прибыли» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом».

3. Отражается реализация товаров покупателю:

Дебет 64 «Расчеты по авансам полученным», или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на продажную стоимость товаров с НДС.

4. Списываются реализованные (перешедшие в собственность покупателя) товары:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 41 «Товары», или 40 «Готовая продукция» - на себестоимость готовой продукции или стоимость приобретения товаров без НДС.

5. Корректируется сумма ранее начисленной задолженности перед бюджетом по НДС с полученного аванса:

Дебет 81 «Использование прибыли» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» - на сумму НДС с полученного аванса (методом красного сторно)

6. Начисляется НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» - на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

7. Отражается финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 80 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли, или

Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на сумму убытка

У организации-покупателя:

1. Отражается предварительная оплата товаров организации-продавцу:

Дебет 61 «Расчеты по авансам выданным» или сч. 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 51 «Расчетный счет» - на сумму фактически перечисленных денежных средств с НДС.

2. Отражается факт перехода права собственности на приобретаемые по договору поставки товары:

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары» - на стоимость приобретенных товаров без НДС,

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму НДС по приобретенным товарам,

Кредит 61 «Расчеты по авансам выданным», или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость приобретенных товаров с НДС.

3. Предъявляется бюджету НДС по предварительно оплаченным приобретенным товарам:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Ситуация 2.

Здесь относительно ситуации 1 меняется только одно условие – моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения согласно приказу об учетной политике организации-продавца выбрана оплата товаров. Однако это не означает, что с момента получения аванса (предварительной оплаты товаров) организация-продавец помимо НДС должна начислить все налоги с реализации. Согласно ст. 39 НК РФ , т.к. право собственности с получением денег не переходит к покупателю, товары не считаются реализованными для целей налогообложения.

Экономический смысл момента реализации «по оплате» – оградить предприятия от ситуации, когда товары реализованы, в учете продемонстрирована прибыль, соответственно возникли обязательства пред бюджетом, а налоги платить нечем, т.к. покупатель еще не расплатился за приобретенные товары.

Однако в нашем случае (ситуация 2) товары оплачены предварительно, и, следовательно обязательства перед бюджетом по уплате налогов с реализации возникают сразу после отгрузки товаров покупателю. Отсюда, порядок учета как у организации-покупателя, таки у организации-продавца полностью аналогичен ситуации 1.

Ситуация 3.

В этом случае, согласно условиям заключенного договора поставки, моментом перехода права собственности на товары к покупателю является их оплата. Это полностью изменяет (по сравнению с ситуациями 1 и 2) и гражданско-правовое, и налоговое, и бухгалтерское значение авансирования (предварительной оплаты) поставки товаров покупателем.

С момента перечисления денег товары, как перешедшие в собственность покупателя на основании соответствующих документов, должны быть оприходованы на баланс организации-покупателя. При этом НДС по данным товарам как оплаченным и принятым к бухгалтерскому учету, согласно п.2 ст.7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», может быть предъявлен бюджету.

Сохранение при этом за организацией-продавцом права владения перешедшими в собственность покупателя товарами до их фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете записью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение». Фактическая передача (отгрузка) товаров покупателю отразится списанием их со счета 002.

Рассмотрим схему бухгалтерских записей операций по договору поставки для этой ситуации.

У организации-продавца:

1. Отражается получение предварительной оплаты товаров от покупателя:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на сумму фактически полученных денежных средств.

2. Списываются реализованные товары:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 40 «Готовая продукция», 41 «Товары» - на себестоимость реализованной продукции или стоимость приобретения реализованных товаров без НДС.

3. Начисляется НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» - на сумму НДС с оборота по реализации.

4. Отражается финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 80 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли, или

Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на сумму убытка.

5. Отражается возникновение права владения перешедшими в собственность покупателя товарами на срок до их фактической отгрузки:

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - на стоимость товаров по договору поставки.

6. Отражается фактическая передача (отгрузка) товаров организации-покупателю:

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - на стоимость товаров по договору поставки.

У организации-покупателя:

1. Отражается предварительная оплата товаров и возникновение права собственности на них по условиям договора поставки:

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары» - на стоимость приобретенных товаров без НДС,

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму НДС по приобретенным товарам,

Кредит 51 «Расчетный счет» - на сумму фактически перечисленных поставщику денежных средств.

2. Предъявляется бюджету налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму НДС, относящегося к приобретенным (перешедшим в собственность организации-покупателя) товарам.

В этом случае фактическое поступление товаров от поставщиков отражается в аналитическом учете к счету 10 «Материалы» или 41 «Товары».

Ситуация 4.

Единственным отличием ситуации 4 является установленный приказом об учетной политике организации-продавца «момент реализации – оплата». Как и в ситуации 2, т.к. товары реализуются поставщиком на условиях предварительной оплаты, момент реализации в данном случае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рассматриваемых нами операций. Отсюда, порядок бухгалтерского учета в ситуации 3 как у организации-поставщика, так и у организации-покупателя аналогичен ситуации 3.

Ситуация 5

Отличительной чертой ситуаций 5, 6, 7 и 8 является то, что здесь товары реализуются на условиях последующей их оплаты покупателем. В ситуации 5 согласно условиям договора право собственности на реализуемые товары переходит к покупателю после их передачи. При этом согласно приказу об учетной политике организации-продавца, обязательства перед бюджетом по уплате налогов с реализации признаются сразу после перехода к покупателю права собственности на них (момент реализации – «отгрузка»).

На основании документов на отгрузку товаров в бухгалтерском учете организации-продавца переданные покупателю товары должны быть списаны как реализованные. При этом в учете демонстрируется дебиторская задолженность покупателей (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») и начисляется задолженность по НДС.

В учете организации-покупателя поступившие товары приходуются на баланс, НДС, относящийся к ним, отражается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», но согласно п.2 ст.7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» предъявляется бюджету только после оплаты этих товаров.

Схема бухгалтерского отражения операций по договору поставки для ситуации 5 будет следующая:

У организации-продавца:

1. Отражается реализация товаров покупателю (переход права собственности на них покупателю):

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на продажную стоимость товаров с НДС.

2. Списываются реализованные товары:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 41 «Товары», или 40 «Готовая продукция» - на себестоимость реализованной готовой продукции или стоимость приобретения товаров без НДС.

3. Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» - на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

4. Отражается финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 80 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли, или

Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на сумму убытка.

У организации-покупателя:

1. Отражается факт перехода права собственности на приобретаемые по договору товары:

Дебет 10 «Материалы», или 41 «Товары» - на стоимость приобретения товаров без НДС,

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму НДС по приобретенным товарам,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость приобретенных товаров с НДС.

2. Отражается оплата товаров поставщику:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет» - на сумму фактически перечисленных денежных средств.

3. Предъявляется бюджету НДС по оплаченным товарам:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму НДС по оплаченным поставщику товарам.

Ситуация 6.

Отличием ситуации 6 является то, что согласно учетной политике организации-поставщика моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения, т.е. моментом признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с реализации товаров является получение денег за товары, перешедшие в собственность покупателя. В этом случае бухгалтерская трактовка факта перехода права собственности на товары к покупателю как их реализации отличается от его трактовки для целей налогообложения. И так как в учете реализация товаров, а, следовательно, и финансовый результат от реализации должны быть отражены в момент перехода права собственности на них к покупателю, уже при отражении реализации учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации. Эта задолженность станет реальной, когда товары будут оплачены покупателем. До этого момента согласно предписанию п.1 письма МФ РФ от 12.11.96г. №96, потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Исходя из этого правила, схема бухгалтерского учета операций по продаже товаров у организации-поставщика будет иметь следующий вид:

1. Отражается реализация товаров покупателю:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на продажную цену товаров с налогом на добавленную стоимость.

2. Списываются реализованные товары:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 40 «Готовая продукция», или 41 «Товары» - на себестоимость реализованной готовой продукции или стоимость приобретения товаров без НДС.

3. Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму потенциальной задолженности по НДС с оборота по реализации.

4. Отражается финансовый результат от реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 80 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли, или

Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на сумму убытка.

5. Отражается получение от покупателя денег в оплату товаров:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на сумму фактически полученных денежных средств.

6. Начисляется реальная задолженность бюджету по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации товаров:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» - на сумму задолженности бюджету по НДС в части оплаченных покупателем товаров.

Порядок отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете организации-покупателя аналогичен ситуации 5.

Ситуация 7.

Отличительной чертой этой комбинации выделенных нами условий является то, что при отгрузке товаров покупателю до их оплаты, согласно условиям договора, право собственности на товары переходит к покупателю только после того, как товары будут им оплачены. Соответственно, отгруженные товары до момента их оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца. Согласно требованиям Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, товары, отгруженные покупателю в процессе их реализации, но до установленного договором момента продолжающие оставаться в собственности организации-продавца, отражаются в учете последней на счете 45 «Товары отгруженные».

При получении от покупателя денег в оплату этих товаров факт перехода права собственности на них отражается в учете организации-продавца списанием их со счета 45 как реализованных.

При этом независимо от выбранного в учетной политике организации-поставщика момента фактической реализации товаров с получением денег совпадает и момент перехода права собственности, и, следовательно, при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете продавца они считаются реализованными и для целей налогообложения.

Т.к. у организации-покупателя право собственности на приобретаемые по договору товары возникает только после их оплаты, до перечисления денег поставщику, их поступление отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». С момента перечисления денег поставщику право собственности на товары переходит к покупателю, и, следовательно, в соответствии с требованиями ст.8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» они должны быть отражены на счетах балансового учета. При этом согласно предписанию п.2 ст.7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», по оплаченным поставщику товарам в этой ситуации налог на добавленную стоимость должен быть предъявлен бюджету.

Схема отражения указанных операций в бухгалтерском учете организаций-участников сделки будет выглядеть следующим образом:

У организации-продавца:

1. Отражается отгрузка товаров покупателю:

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 40 «Готовая продукция», или 41 «Товары» - на себестоимость отгруженной готовой продукции или стоимость приобретения отгруженных товаров без НДС.

2. Отражается получение денег от покупателя:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на сумму фактически поступивших денежных средств в пределах продажной стоимости товаров с НДС.

3. Списываются реализованные товары:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 45 «Товары отгруженные» - на себестоимость отгруженной готовой продукции или стоимость приобретения отгруженных товаров без НДС.

4. Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» - на сумму задолженности бюджету по НДС с оборота по реализации товаров.

5. Отражается финансовый результат от реализации товаров:

Дебет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кредит 80 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли, или

Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» - на сумму убытка.

У организации-покупателя:

1. Отражается поступление товаров от поставщика:

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - на стоимость товаров по договору.

2. Отражается оплата поступивших товаров и, соответственно, возникновение права собственности на них:

Дебет 10 «Материалы», или 41 «Товары» - на стоимость приобретения товаров без НДС,

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму НДС по приобретенным товарам,

Кредит 51 «Расчетный счет» - на сумму фактически перечисленных денежных средств в пределах покупной стоимости товаров.

3. Списываются с забалансового учета перешедшие в собственность покупателя товары:

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - на стоимость товаров согласно договору.

4. Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму НДС, относящихся к поступившим и оплаченным поставщику товарам.

Ситуация 8.

Отличием ситуации 8 является момент реализации «оплата», установленный приказом об учетной политике организации-поставщика. Однако, т.к. согласно условиям договора, право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты, момент реализации в данном случае не изменяет ни бухгалтерской, ни налоговой трактовки рассматриваемых нами операций.

Следовательно, порядок учета в ситуации 8 как у организации-покупателя, так и организации-продавца аналогичен ситуации 7.

В условиях инфляции многие поставщики несут убытки из-за существования временного разрыва между датами отгрузки и оплаты товаров, т.к. «рубль сегодня всегда больше, чем рубль завтра». Одним из способов устранения потерь на «временной ценности денег» является установление цен на товары в какой либо иностранной валюте или условных денежных единицах.

В п. 3 ст. 317 Гражданского Кодекса РФ указывается, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается только в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом. Пункт названной статьи устанавливает общее правило, согласно которому «денежные обязательства должны быть выражены в рублях». Вместе с тем в п. 2 ст. 317 ГК РФ говорится, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон.

В такой ситуации, т.е. когда цена договора устанавливается как рублевый эквивалент определенной сторонами суммы в валюте мы и имеем дело со случаем так называемой «валютной привязки цены договора».

И здесь для целей бухгалтерского учета очень важно определить характер обязательств по таким видам договоров и порядок исчисления их сумм.

Первый вопрос, возникающий в данном случае – имеем ли мы дело с валютным обязательством, и, следовательно, распространяется ли на порядок учета операций по договору купли-продажи с условием «валютной привязки цен» правила бухгалтерского учета валютных операций?

Ответ на этот вопрос определяется тем, что установление цены в договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или условных денежных единиц (далее валюта) не меняет валюты денежного обязательства, (т.е. той валюты, в которой оно выражено). Обязательство (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и цена приобретаемых (продаваемых) по договору товаров остаются выраженными в рублях. Отличительной чертой сделок, цена которых имеет валютную привязку, является только специфика определения стоимости предмета сделки, как суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме в валюте на установленную дату.

Следовательно, установление «валютной привязки» цены договора не делает обязательств по нему и операций по его исполнению валютными. Это рублевые обязательства и в погашении задолженностей по таким договорам валюта и валютные ценности не участвуют. И, следовательно на порядок учета операций по таким договорам не распространяется действие норм ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утв. приказом МФ РФ от 10.01.2000 г. №2н.

В связи с тем, что между датами реализации (отгрузки) товаров и оплаты их покупателем у поставщика с одной стороны и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их поставщику у покупателя с другой стороны образуется временной разрыв, возникают суммовые разницы между рублевыми сумами, эквивалентными указанным в договоре величинам в валюте на эти даты.

У поставщика - это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации товаров (их отгрузки) и суммой на дату оплаты их покупателем.

Официальное определение понятия «суммовая разница» для целей учета организации-поставщика содержится в положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н. Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценки этого актива, исчисленной по официальному или иному другому согласованному курсу на дату принятия выручки в бухгалтерском учете.

Согласно ПБУ 9/99, величина поступления доходов от обычных видов деятельности, т.е. сумма выручки от реализации определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы. Т.е. положительные суммовые разницы увеличивают, а отрицательные уменьшают оборот по реализации товаров, продукции (работ, услуг).

У покупателя - это разница между сумой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товаров и суммой на дату оплаты их поставщику.

Согласно п.6.6 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом МФ РФ от 06.05.99 г. № 33н, под суммовой разницей для целей бухгалтерского учета организации-покупателя понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете, т.е. отражения приобретения актива и кредиторской задолженности перед поставщиком. В соответствии с требованием ПБУ 10/99, величина оплаты, т.е. фактических затрат на приобретение договоров по договору купли-продажи определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Иными словами отражаемая в учете стоимость приобретения товаров по договору должна корректироваться с учетом возникающих при оплате их цены суммовых разниц.

Порядок исчисления сумм обязательств по договору купли-продажи с «валютной привязкой цен» соответственно определяет и оценку у организации – продавца величин оборотов по реализации, а у организации – покупателя сумм фактических затрат на приобретение (себестоимости) покупаемых по договору товаров.

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения здесь также определяющее значение имеет установление характера возникающих суммовых разниц именно с точки зрения норм гражданского права. Как уже отмечалось, цена товаров в подобных договорах есть сумма в рублях, эквивалентная определенной сумме в валюте исходя из курса на дату платежа или иную установленную сторонами дату (далее - дата платежа). Таким образом, цена товаров, приобретаемых по таким договорам, определяется как сумма в рублях на дату их оплаты при которой только и определяется окончательно цена договора в рублях. Следовательно, указанные суммовые разницы представляют собой изменение цены приобретения (продажи) товаров.

 Если стоимость товаров в договоре поставки установлена в виде суммы в рублях, эквивалентной определенной сторонами сумме в валюте по курсу на дату платежа, то для покупателя стоимостью приобретения товаров будет сумма в рублях, фактически уплаченная поставщику, а для поставщика эта сумма будет представлять оборот по реализации товаров.

Важно отметить также, что изменение стоимости реализации товаров в рублях в связи с изменением курса валюты не является в этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны договариваются об установлении ими цены товара в рублях как эквивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты товаров. Следовательно, цена товара — это сумма в рублях, уплачиваемая за товар. Условия договора предполагают корректировку ее в сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса рубля. Отсюда изменение цены в рублях (суммы обязательства покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний законодательства (ст. 317 Гражданского Кодекса РФ).

Здесь следует отметить также, что курс рубля по отношению к валюте при оплате товаров в рублях, согласно ст. 317 ГК, может быть самостоятельно установлен сторонами договора.

Статья 317 “Валюта денежных обязательств” Гражданского Кодекса является общей по отношению ко всем хозяйственным договорам, в том числе и к договору розничной купли-продажи. Согласно ст. 500 ГК РФ, покупатель по договору розничной купли-продажи обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. При этом согласно ст. 493 ГК РФ, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Таким образом, в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, магазины розничной торговли могут устанавливать цены товаров в рублях в суммах эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом курс пересчета валюты в рубли может отличаться от официального и устанавливаться магазином самостоятельно. В этом случае магазин имеет право изменять цены товаров, как при снижении, так и при повышении курса рубля.

Возникающие при установлении в розничных магазинах цен на товары как эквивалента определенным суммам в валюте разницы в ценах от изменения курса валют изменяют цену продажи товаров. В случае если учет товаров в магазине в соответствии с п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом МФ РФ от 27 июля 1998 г. № 34н ведется по продажным ценам, изменение цен в связи с изменением курса рубля следует отражать в учете специальными корректировочными записями по дебету счета 41 “Товары” и кредиту счета 42 “Торговая наценка”, так как изменение курса доллара приводит к изменению розничной цены в рублях, т.е. изменяет величину торговой надбавки магазина. Эта запись делается обычным методом, — если цена товара увеличивается (рост курса валюты, принятой за эквивалент) или методом красного сторно, — если цена товара снижается (падение курса соответствующей валюты).

Например. Продажная цена единицы товара “А” составляет сумму в рублях, эквивалентную 100 долларам США на дату оплаты покупки. На момент оприходования товара курс доллара составил 23 рубля. Цена приобретения единицы товара “А” — 1680 рублей (в том числе НДС — 20 %). Отразим в учете оприходование единицы товара “А” и факт изменения курса доллара сначала до 22, а затем до 24 рублей за доллар.

1. Оприходование товара отразится записями

1.1. Дебет 41 “Товары” Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - на стоимость приобретения товара без НДС — 1400 рублей.

1.2. Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму НДС по поступившим товарам.

1.3. Дебет 41 “Товары” Кредит 42 “Торговая наценка” - на разницу между ценой приобретения и продажи товара (торговую наценку) на дату оприходования — 900 рублей (100 * 23 - 1400).

2. Факт снижения курса доллара до 22 рублей отразится записью:

Дебет 41 “Товары” Кредит 42 “Торговая наценка” - 100 рублей ((23 - 22) * 100) методом красного сторно.

3. Последующее увеличение курса доллара до 24 рублей отразится проводкой

Дебет 41 “Товары” Кредит 42 “Торговая наценка” - 200 рублей (24 - 22) * 100.

При оптовой торговле товарами, готовой продукцией, несмотря на то, что цена приобретения (реализации) товаров по договорам поставки, цены в которых имеют “валютную привязку”, определяется после фактической оплаты товаров покупателем, продажу товаров у организации-поставщика и их оприходование у организации-покупателя следует отражать непосредственно после перехода права собственности на товары в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности (см. выше). В бухгалтерском учете организации-продавца на основании документов об отгрузке товаров составляется запись по дебету сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” на стоимость товаров с НДС, которая определяется как сумма в рублях, эквивалентная установленной в договоре стоимости товаров в валюте по курсу на дату отгрузки (момент перехода права собственности на товары — передача их покупателю).*)

Исходя из указанной стоимости товаров, начисляется реальная (потенциальная) задолженность бюджету по НДС:

Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” Кредит 68 “Расчеты с бюджетом” (76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”);

Списываются реализованные товары:

Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” Кредит 41 “Товары” (40 “Готовая продукция”).

В учете организации-покупателя оприходование товаров отражается по дебету счета 41 “Товары” и кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” — на стоимость товаров в рублях, определяемую как эквивалент стоимости товаров в валюте по договору, исчисленную исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату оприходования.

Эта запись делается на стоимость товаров без НДС. Соответственно, на сумму НДС составляется дополнительная запись по дебету счета 19 “НДС по приобретенным ценностям” и кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Если с момента реализации (оприходования) товаров до момента оплаты их покупателям меняется курс рубля по отношению к валюте, в которой стороны установили стоимость товара, то изменяется и цена реализации (приобретения) товара. В зависимости от характера изменения курса, возникающие суммовые разницы будут носить отрицательный или положительный характер. Причем положительные суммовые разницы у поставщика есть отрицательные суммовые разницы у покупателя и наоборот.

Исходя из юридического принципа разделения нормативных актов (в том числе регулирующих экономические отношения) на отрасли законодательства следует совершенно обособленно рассматривать значение факта возникновения положительных или отрицательных суммовых разниц по договору купли-продажи с валютной привязко цен для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Определение суммовых разниц, возникающих при «валютной привязке цен» для целей бухгалтерского учета, как мы отметили выше, дают ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Однако определение этих нормативных документов относятся к области бухгалтерского законодательства. Т.к. действующие налоговые нормативные документы не содержат отсылок к этим определениям они не должны применяться для целей налогообложения. Отсюда распростаненное на практике мнение о том, что выход ПБУ 9/99 и 10/99 отменяет трактовку суммовых разниц, которую дает п. 4.13 Приложения №11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» не является верным.

Рассмотрение вопроса о трактовке суммовых разниц для целей налогообложения должно основываться только на налоговом законодательстве и здесь следует соотнести предписание Инструкции ГНС №37 с иными действующими нормативными документами сферы налогового права.

Здесь мы прежде всего должны исходить из положений ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно п. 1 которой, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров указанная сторонами сделки. При этом, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Порядок исчисления суммы цены сделки, установленной сторонами в случае «валютной привязки» определяется ст 317 ГК РФ, согласно которой цена соответственно, продажи и приобретения товаров у сторон договора определяется как сумма в рублях, перечисленная в погашение обязательства по оплате товара. Следовательно, эта сумма для целей налогообложения:

-         у организации – продавца представляет собой величину оборота по реализации,

-         у организации – покупателя – цену приобретения (себестоимость) покупаемых по договору товаров

И, следовательно, возникающие за счет изменения курса валюты, к которому, привязана цена договора суммовой разницы изменяют соответствующие налоговые базы у организаций – сторон сделки. В том числе как положительные, так и отрицательные суммовые разницы изменяют величину налогооблагаемой прибыли организаций – продавца и покупателя. При этом, данная норма Налогового Кодекса, в соответствии со ст. 6 НК РФ автоматически отменяет предписание Инструкции ГНС РФ № 37.