Содержание
В соответствии с требованиями статей 100.1, 101 и 101.2 НК РФ в случае несогласия с выводами должностных лиц налогового органа, изложенными в решении по итогам налоговой проверки, налогоплательщик вправе обжаловать соответствующее решение в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Подача апелляционной жалобы имеет существенное процессуальное значение:
- налогоплательщик до момента вынесения решения вышестоящим органом по результатам апелляционной жалобы не вправе осуществлять судебное обжалование решения налогового органа;
- налоговый орган до момента вынесения решения вышестоящим органом по результатам апелляционной жалобы не вправе производить действия по принудительному взысканию сумм недоимки, кроме принятия обеспечительных мер, предусмотренных пунктом 10 статьи 101 НК РФ.
Таким образом, наличие вступившего в силу решения вышестоящего налогового органа является отправной точкой для осуществления сторонами налогового спора эффективных процессуальных действий.
Вследствие широты применения нормы об апелляционном обжаловании практикой были обозначены некоторые проблемы, разрешение которых имело и имеет существенное значение для стабильного функционирования данного правового института. В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика налоговый орган вправе:
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Таким образом, буквальное прочтение норм НК РФ позволяет сделать вывод, что, рассматривая апелляционную жалобу, вышестоящий налоговый орган вправе вынести решение, отягчающее по сравнению с обжалуемым решением ответственность налогоплательщика. Подобное толкование НК РФ неизбежно ставит налогоплательщика перед непростым выбором: подача апелляционной жалобы может привести как к смягчению ответственности, так и к ее усилению.
Однако подобное буквальное толкование положений НК РФ осуществляется без учета конституционного смысла норм, касающихся пересмотра решений о привлечении к ответственности. Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на то, что поворот при пересмотре решения нижестоящей инстанции в сторону отягощения ответственности лица, привлекаемого к ответственности, нарушает конституционные принципы привлечения к публичной ответственности (см., в частности, постановления от 11.05.2005 № 5-П и от 17.07.2002 № 13-П). Исключения, по мнению Конституционного Суда РФ, составляют случаи, при которых решения нижестоящей инстанции принимаются с грубейшим нарушением норм материального или процессуального законодательства.
Применительно к налоговым правоотношениям данный тезис нашел отражение в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 5172/09. Данным постановлением ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов, которые признали правомерным начисление налогоплательщику в рамках рассмотрения его апелляционной жалобы дополнительных недоимок.
Позиция ВАС РФ базировалась на том, что обжалование является элементом защиты интересов лица и направлено исключительно на выявление обстоятельств, смягчающих (устраняющих) ответственность. Кроме того, для привлечения к ответственности (в случае ее расширения именно это и происходит) налоговым органом должны производиться действия, направленные на доказывание вины субъекта ответственности. В рамках рассмотрения апелляционной жалобы налоговому органу такие полномочия не предоставлены, он рассматривает имеющиеся материалы налоговой проверки и апелляционную жалобу налогоплательщика.
Таким образом, благодаря позиции Конституционного Суда РФ и ВАС РФ процесс подачи апелляционной жалобы стал для налогоплательщика практически безопасным процессуальным действием.
Единственный момент, который, наверное, следует признать справедливым - усиление ответственности в рамках апелляционного обжалования исключительно вследствие исправления технических ошибок, допущенных нижестоящим налоговым органом. Это связано с тем, что исправление подобных ошибок возможно и без получения дополнительных материалов и проведения мероприятий налогового контроля.
Другой немаловажный вопрос в ходе правоприменительной практики возник благодаря налогоплательщикам, настаивающим на желании своего непосредственного участия при рассмотрении апелляционной жалобы. При этом необходимо изначально отметить, что статьями 139-141 НК РФ это право налогоплательщиков не предусмотрено. Такую позицию занимает и Минфин России, который своим письмом от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323 указал на то, что рассмотрение апелляционной жалобы возможно и в отсутствие налогоплательщика.
Вместе с тем судебная практика посмотрела на данную проблему несколько иначе. ВАС РФ в Определении от 24.06.2009 № ВАС-6140/09 оставил без изменения решения нижестоящих судов, которые поддержали доводы налогоплательщика, настаивавшего на своем праве на участие в рассмотрении жалобы.
Суды, соглашаясь с налогоплательщиком, проанализировали требования не только статей 139-141 НК РФ, но и статьи 21 НК РФ, которая определяет права налогоплательщиков. Одним из таких прав является право на участие в рассмотрении материалов налоговых проверок. Исходя из этого, ВАС РФ пришел к выводу, что при наличии ходатайства налогоплательщика о рассмотрении апелляционной жалобы в его присутствии, последняя должна быть рассмотрена в присутствии налогоплательщика. В противном случае решение по результатам апелляционного обжалования признается недействительным, как вынесенное с нарушением процедуры, установленной статьей 101 НК РФ.
Однако такой подход порождает очень серьезный юридический казус, состоящий в следующем. Если вышестоящий налоговый орган рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие налогоплательщика, решение по результатам ее рассмотрения признается недействительным.
Вследствие этого возникают такие правовые последствия:
- решение нижестоящего налогового органа не вступает в силу, и на его основании не могут осуществляться меры по принудительному исполнению обязанности по уплате налогов и сборов;
- процедура повторного рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы не предусмотрена;
- до тех пор, пока решение нижестоящего налогового органа не будет утверждено вышестоящим налоговым органом в порядке апелляционного обжалования, налогоплательщик не вправе обратиться с заявлением в суд о признании недействительным решения нижестоящего налогового органа.
Данную ситуацию можно описать только шахматным языком - ситуация "патовая" (никто не выиграл и не проиграл, но возможных ходов не осталось).
Хочется верить, что ВАС РФ, породив данный юридический казус, в кратчайшее время опишет выход из сложившейся ситуации, поскольку в противном случае может быть существенно осложнена деятельность и налоговых органов, и налогоплательщиков.
