Как применять корректировочные счета-фактуры

Порядок выставления и заполнения корректировочного счета-фактуры

Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ (далее - Закон № 245-ФЗ) внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, которые, в частности, обязывают продавца выставлять корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости уже отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав)*.

Примечание:
*  Подробный комментарий к Закону читайте в разделе «Правовая поддержка» - «Комментарии к законам, письмам и решениям судов» на http://its.1c.ru/db/arbit#content:2340:1.

Поправки вступили в силу 1 октября 2011 года, однако до сих пор Правительство РФ не утвердило форму корректировочного счета-фактуры. Кроме того, в самом Законе не прописаны переходные положения, определяющие порядок выставления корректировочного счета-фактуры, если отгрузка была произведена до 1 октября, а ее стоимость стороны изменили после этой даты.

В письме от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@, согласованном с Минфином России, налоговое ведомство разъясняет правила выставления корректировочных счетов-фактур, рекомендует порядок их заполнения и отражения в книгах покупок и продаж.

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ (в ред. Закона № 245-ФЗ) при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавец обязан выставить счет-фактуру в течение пяти рабочих дней с момента составления документа (дополнительного соглашения к договору, иного документа), который изменяет стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав). Новые правила действуют в случае, если документ, изменяющий стоимость отгрузки, составлен после 1 октября 2011 года.

До утверждения формы корректировочного счета-фактуры Постановлением Правительства РФ налоговая служба рекомендует использовать форму, приведенную в комментируемом письме. Корректировочный счет-фактура имеет своей целью показать разницу, на которую изменилась стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Большинство добавленных реквизитов касается только отражения этой разницы.

Помимо указания номера и даты корректировочного счета-фактуры в форме выделена еще одна строка (1.1) для номера и даты счета-фактуры, который выставлялся на отгрузку изначально.

Корректировочный счет-фактура содержит графы, которые отражают количество, цену и стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) до и после изменения цены, а также разницу между этими суммами (к уменьшению или к доплате).

Вот некоторые из них:

• количество отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) до изменения указывается в графе 3, а после изменения - в графе 3а (только по тем позициям, количество которых изменялось);
• цена за единицу до изменения отражается в графе 4, а после изменения - в графе 4а. Если цена товара не менялась, то показатели граф 4 и 4а совпадают;
• стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) без налога до изменения цены включается в графу 5, после изменения цены - в графу 5а (только в отношении тех товаров, работ и услуг, стоимость которых менялась). В графе 5б отражается разница, возникшая при уменьшении стоимости, а в графе 5в - разница, возникшая при увеличении стоимости товаров (работ, услуг). Значение граф 5б и 5в рассчитывается путем вычитания из значения графы 5 значения графы 5а;
• сумма НДС указывается в графах 8 - до изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), 8а - после ее изменения, 8б - при уменьшении суммы предъявленного налога, а 8в - при увеличении суммы предъявленного налога. Показатели граф 8б и 8в определяются как разница показателей граф 8 и 8а;
• общая стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога отражается в графах 9 - до изменения стоимости, 9а - после изменения стоимости, 9б - разница, возникшая в результате уменьшения изначальной стоимости, 9в - разница, возникшая в случае увеличения стоимости. Показатели граф 9б и 9в определяются как разница показателей граф 9 и 9а.

Разницы в графах 5в, 8в и 9в, имеющие отрицательное значение, все равно отражаются со знаком «плюс».

По строке «Итого» корректировочного счета-фактуры отражаются итоговые разницы, которые подлежат занесению в книги покупок и продаж.

Если после выставления корректировочного счета-фактуры в него необходимо внести исправления, то это делается в порядке, установленном пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Регистрация корректировочного счета фактуры продавцом

Регистрируя корректировочный счет-фактуру в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) или покупок, продавец в графах «Дата и номер счета-фактуры» книг указывает дату и номер этого счета-фактуры.

Если стоимость отгрузки увеличилась

При увеличении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавец должен увеличить налоговую базу того периода, в котором была произведена отгрузка (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Если отгрузка и увеличение стоимости произошли в одном периоде, то корректировочный счет-фактуру продавец регистрирует в книге продаж в этом же периоде.

Если корректировочный счет-фактура составляется в следующем после отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) периоде, то он регистрируется в дополнительном листе книги продаж, составленной за период отгрузки. При этом в книге продаж продавец отражает только суммы, на которые увеличились первоначальные показатели (т. е. графы «к доплате» - 5в, 8в, 9в).

Если стоимость отгрузки уменьшилась

При уменьшении стоимости отгрузки продавец может принять к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после этого уменьшения. При этом корректировочный счет-фактуру он регистрирует в книге покупок в том периоде, в котором возникло право на вычет (п. 10 ст. 172 НК РФ). Вычет можно применить в течение трех лет с момента выставления корректировочного счета-фактуры. Регистрируя этот счет-фактуру в книге покупок, продавец переносит в соответствующие графы только данные о разнице между суммами, которые были до изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и после (т. е. только те суммы, которые значатся к уменьшению в графах 5б, 8б и 9б корректировочного счета-фактуры).

Регистрация корректировочного счета-фактуры покупателем

Если стоимость отгрузки увеличилась

При увеличении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупатель может принять к вычету сумму НДС, исчисленную с разницы между новой и прежней стоимостью.

При регистрации этого счета-фактуры в книге покупок покупатель переносит туда данные только по суммам, которые он доплатил в связи с увеличением стоимости (т. е. разницу из граф «к доплате» - 5в, 8в и 9в).

Если стоимость отгрузки уменьшилась

При уменьшении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупатель должен восстановить сумму налога в том периоде, на который пришлось более раннее из двух событий: получение корректировочного счета-фактуры или получение документа, изменяющего первоначальную цену договора (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Согласно рекомендациям, данным в письме ФНС России от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@, покупатель при регистрации счета-фактуры в книге продаж в связи с уменьшением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в графе «Дата и номер счета-фактуры» книги указывает дату и номер корректировочного счета-фактуры или дату и номер документа, который изменил цену договора (в зависимости от того, что он раньше получил).

В соответствующие графы книги продаж покупателю необходимо занести только разницу между суммами до уменьшения и после (т. е. разницу из граф «к уменьшению» - 5б, 8б и 9б корректировочного счета-фактуры).

Рекомендации

Согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, а также формы и порядок ведения книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ.

ФНС России не имеет полномочий по установлению этих форм и порядка их заполнения. Тем не менее, поскольку именно налоговые органы контролируют правильность уплаты НДС, налогоплательщику лучше действовать в соответствии с данными налоговой службой рекомендациями.