Содержание
Новый перечень объектов учета
В предыдущей статье мы рассмотрели значение для практики бухгалтерского учета в России законодательного определения понятия «факт хозяйственной жизни» в новом Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон 2011 года). Подробнее читайте в номере 4 (апрель) «БУХ.1С» за 2012 год, стр. 9. Именно факты хозяйственной жизни занимают первое место в перечне объектов бухгалтерского учета, определяемом статьей 5 Закона 2011 года. Наряду с фактами хозяйственной жизни Закон определяет в качестве учетных объектов «активы», «обязательства», «источники финансирования деятельности», «доходы», «расходы» и «иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами».
Итак, согласно статье 3 Закона 2011 года, факт хозяйственной жизни - это «сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств». Остальные элементы перечня объектов бухгалтерского учета специального определения в Законе 2011 года не получают. Какими же определениями следует руководствоваться при применении данной нормы?
Суть произошедших изменений
Напомним, что Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон 1996 года) устанавливается, что «объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности» (п. 2 ст. 1). Понятия «имущество», «обязательства» и «хозяйственные операции» также не определялись Законом 1996 года. Но понятия «имущество» и «обязательства» представляли собой категории гражданского права, определяемые действующим ГК РФ. Такая формулировка нормы, определявшей предмет бухгалтерского учета, образовывала связь учетной методологии с нормами гражданского законодательства. Фактически, согласно статье 1 Закона 1996 года, первостепенное значение для методологии учета хозяйственных операций и иных хозяйственных фактов получала именно их гражданско-правовая трактовка.
Безусловно, новое определение объектов бухгалтерского учета, которое мы видим в статье 5 Закона 2011 года, - это очень серьезный шаг в сторону обеспечения возможности применения в России МСФО и, в частности, реализации на практике принципа приоритета экономического содержания хозяйственных фактов над их юридической формой.
Однако данное преобразование реализовалось в несколько непоследовательной формулировке, на которую нам необходимо обратить внимание.
Имущество и активы
Итак, Закон 1996 года, определяя перечень объектов бухгалтерского учета, говорил об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях, то есть фактах, меняющих состав и/или объем имущества и обязательств организаций. Ни Закон «О бухгалтерском учете», ни какие-либо иные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не определяли понятий «имущество» и «обязательства».
С точки зрения гражданского законодательства (п. 1 ст. 2 ГК РФ) «предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке». Иными словами, с позиций гражданского права источником «зарабатывания» прибыли для экономических субъектов выступает имущество и, соответственно, осуществляемые с ним операции. Иных источников получения прибыли помимо «пользования имуществом» ГК РФ не называет. Характерно, что ГК РФ говорит именно о пользовании имуществом, которое может и не предполагать наличие права собственности на него. Это означает, что если мы будем рассматривать бухгалтерское определение активов с точки зрения ГК РФ, то между понятиями «активы» и «имущество» можно будет ставить знак равенства. Что и было прописано Законом 1996 года.
То ли потому, что речь в Законе 1996 года шла именно об имуществе как об объекте учета, то ли по каким-либо иным причинам, но понятие «актив» не определялось в отечественных нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету до выхода Закона 2011 года. Да и в этом законе оно не определяется. Активы лишь называются в числе прочих объектов бухгалтерского учета, но определения в Законе этот термин не получает.
В отличие от отечественных нормативно-правовых актов, МСФО определяют понятие «активы». «Принципы» МСФО определяют активы как ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Таким образом, Международные стандарты финансовой отчетности, следуя общей концепции приоритета экономического содержания над юридической формой, говорят не об имуществе, а о ресурсах компании. Между этими понятиями знак равенства ставить уже нельзя.
Ресурсы (от фр. ressource) - это комплекс возможностей хозяйствующего субъекта по получению им доходов. Ресурсы фирмы могут включать в себя элементы, не относящиеся к имуществу, и, наоборот, имущество фирмы может не быть ее ресурсом. Так, например, мы говорим о трудовых ресурсах, которые отнюдь не являются имуществом компании. С другой стороны, картина, висящая в кабинете руководителя фирмы, может нравиться ему, быть может, отпугивает клиентов, - это имущество фирмы, но вряд ли это ее экономический ресурс, она может стать таковым с момента, когда будет принято решение ее продать.
Вместе с тем, и понятие «ресурсы» не тождественно бухгалтерскому понятию «актив». С одной стороны, те же трудовые ресурсы или человеческий (интеллектуальный) капитал в составе активов в настоящее время не показывается, и МСФО тут не являются исключением. С другой стороны, элементом активов бухгалтерского баланса могут выступать позиции, не относящиеся ни к имуществу фирмы, ни к ее ресурсам в понимании данного термина экономистами. Так, например, отражаемые в активе расходы будущих периодов - это не имущество и не ресурс фирмы, но это актив, формирующийся на основе бухгалтерских принципов непрерывности и соответствия доходов и расходов. Некоторое время назад отечественные нормативные акты предписывали отражать в составе активов убытки фирмы. Советский бухгалтерский учет знал такой актив как отвлеченные средства. Отсюда активы - это то, что фирмы должны показывать в активах своих балансов согласно действующим на практике регулятивам. Эта чисто бухгалтерская категория лишь отчасти соотносится с правовым понятием «имущество» и экономической категорией «ресурс». Такое соотношение можно представить в виде следующей схемы (рис. 1):
Рис. 1. Соотношение категорий «имущество», «ресурсы» и «активы» в современной практике бухгалтерского учета
Таким образом, определяя активы в качестве объекта бухгалтерского учета, Закон 2011 года делает чрезвычайно важное: он предоставляет бухгалтерскому учету право на формирование информации о финансовом положении организаций, основывающееся исключительно на бухгалтерской методологии, в определенных случаях совершенно самостоятельной от чисто правовой и/или от чисто политэкономической трактовки хозяйственных фактов. Эта норма Закона 2011 года содержит в себе колоссальные возможности для развития методологии бухгалтерского учета.
Обязательства и источники финансирования деятельности
Также как и в случае с имуществом, Закон 1996 года, не давая специального определения данному понятию, в качестве второго объекта учета называл обязательства организации. И, аналогично, отсутствие такого специального определения термина «обязательства» в бухгалтерских нормативных актах «привязывало» определения предмета бухгалтерского учета и методологию учета обязательств фирмы как части ее пассивов именно к гражданско-правовой трактовке понятия «обязательство». Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».
Появление в Законе 1996 года термина «обязательства», скорее всего, связано не с попыткой законодателя гармонизировать содержание бухгалтерских нормативных документов с положениями гражданского законодательства, а с процессом сближения с МСФО и заимствованием такой их базовой категории как обязательства (от англ. liabilities). МСФО определяют обязательства как имеющуюся обязанность компании, возникшую из прошлых событий, исполнение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Иными словами, здесь обязательства - это кредиторская задолженность, отражаемая в пассиве бухгалтерского баланса.
Однако в отличие от категории «имущество», гражданско-правовое понятие «обязательство» значительно шире, чем «кредиторская задолженность», и не совпадает с бухгалтерским понятием «пассивы».
Прежде всего следует отметить, что весьма значимая часть обязательств любой организации вообще не находит отражения в современной бухгалтерской отчетности. Так, это обязательства, вытекающие из договоров, которые на момент составления баланса еще не начали исполняться.
С другой стороны, обязательства, отражаемые в бухгалтерской отчетности, формируют не только пассив, но и актив бухгалтерского баланса - это дебиторская задолженность организации.
Также следует обратить внимание и на то, что в составе кредиторской задолженности в пассиве могут представляться не только обязательства фирмы в их чисто правовом понимании. Например, величины так называемых резервов предстоящих расходов могут показываться организацией в составе краткосрочных обязательств в пассиве баланса.
Исходя из сказанного выше, мы, по аналогии с имуществом, ресурсами и активами, можем представить соотношение категорий обязательства, активы и пассивы следующим образом (рис. 2):
Рис. 2. Соотношение категорий «обязательства», «активы» и «пассивы» в современной практике бухгалтерского учета
Вместе с тем, как и в случае с определением в качестве объектов бухгалтерского учета активов, рассматриваемое нами такое определение Законом 2011 года обязательств также содержит в себе серьезный потенциал для развития методологии финансового учета на практике. В ряде случаев информацию об обязательствах организации, включаемую в ее финансовую отчетность, можно признать недостаточной для составления суждения об ее действительном финансовом положении. Отчасти сегодня это решается с помощью ведения забалансового учета обязательств, однако будущее может потребовать поиска методов представления более полной картины обязательств фирм, и вот здесь рассматриваемая норма Закона как раз и определяет возможности для развития отечественной бухгалтерии в этом направлении.
Представляемые в бухгалтерском балансе в качестве кредиторской задолженности обязательства компании - это часть ее пассивов, то есть источников формирования средств фирмы. Обязательства - это лишь часть источников средств компании - привлеченные источники средств. Вторую часть источников активов компании представляют так называемые собственные источники средств экономического субъекта, отражаемые в настоящее время в разделе бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». И если Закон 1996 года, определяя объекты бухгалтерского учета, ограничивался лишь обязательствами, то рассматриваемая нами норма Закона 2011 года относит к перечню объектов учета и «источники финансирования деятельности».
Источники финансирования деятельности хозяйствующего субъекта представляются пассивами бухгалтерского баланса. Следовательно, определив в качестве объекта бухгалтерского учета обязательства, Закон 2011 года уже затронул и категорию источников финансирования. Именно как источник финансирования работы фирмы методология построения и анализа бухгалтерской отчетности и рассматривает отражаемую в балансе кредиторскую задолженность фирмы. С позиций оценки структуры источников финансирования работы компании, ее обязательства перед кредиторами, отражаемые в балансе - это ни что иное, как кредит, обеспечивающий фирму соответствующим их денежной оценке объемом средств, отражаемых в активе. Однако категория «источники финансирования деятельности» шире и, помимо кредиторской задолженности и приравниваемых к ней пассивов, включает в себя так называемые собственные источники финансирования деятельности - капитал и резервы.
Эта категория также не получила специального определения в отечественных нормативно-правовых актах, и, по всей видимости, для раскрытия ее смысла, отвечающего содержанию рассматриваемой нами нормы Закона 2011 года, мы также должны обратиться к положениям МСФО.
Раскрывая содержание элементов финансовой отчетности компаний, «Принципы» МСФО определяют капитал как чистые активы, а именно как «остаточную долю участия в активах организации после вычета всех ее обязательств». Поэтому раздел баланса, раскрывающий «собственные источники средств» организации по-английски именуется «equity», что в одном из вариантов перевода означает «доля», а по смыслу - «доля собственников в капитале организации». В большинстве источников на русском языке этот термин переведен как «капитал». Данное определение отвечает уравнению баланса, в котором «Активы» - «Обязательства» = «Капитал». Таким образом, в самом общем виде капитал (и его величина) определяется разностью между суммами бухгалтерских оценок активов и обязательств.
Этот подход, определяемый сегодня МСФО, предполагает возможность рассмотрения баланса не как исключительно следствия записей по счетам в течение отчетного периода, но как результат измерения элементов картины финансового положения организации (активов и обязательств) на отчетную дату. Капитал, таким образом, рассматривается в первую очередь как результат оценок, представляющих текущее состояние активов и обязательств компании. Именно эта идея лежит в основе и оправдывает применение оценки элементов баланса по справедливой стоимости и по дисконтированной стоимости будущих денежных потоков (то есть демонстрацию в отчетности оценок активов и обязательств, в наибольшей степени соответствующих моменту составления отчетности). Таким образом, величина капитала компании формируется, с одной стороны, благодаря отражению фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода, а с другой, в результате оценок статей баланса как компонентов финансового положения организации на отчетную дату.
Наряду со сказанным, очень важно отметить и то, что определение источников финансирования деятельности Законом 2011 года представляет собой еще один случай законодательного определения чисто бухгалтерской категории, что потенциально дает возможность разработки отчетности, формирование и оценка элементов которой методологически может быть не связана с представлением положения дел фирмы какой-либо отраслью законодательства. Это еще один «узаконенный» шаг в сторону методологической свободы практики финансового учета в России.
Доходы и расходы
Современная методология бухгалтерского учета предполагает трактовку каждого отражаемого факта хозяйственной жизни как расхода и/или дохода для компании. Отсюда, именно учет доходов и расходов формирует активы и пассивы фирмы.
Доходы и расходы как объекты бухгалтерского учета, таким образом, не имеют абсолютно самостоятельного значения в соотношении с такими выделенными Законом 2011 года объектами как хозяйственные факты, активы, обязательства и источники финансирования деятельности фирмы.
Вместе с тем, их самостоятельное определение в качестве объектов учета, на наш взгляд, связано не только с аналогичными определениями МСФО, но и с очень важной ролью представления учетной информации о доходах и расходах экономических субъектов их отчетами о прибылях и убытках, которые названы новым законом «О бухгалтерском учете» «отчетом о финансовых результатах» (п. 1 ст. 14 Закона 2011 года).
В настоящее время действуют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации», определяющие соответствующие понятия. И так как собственно Закон 2011 года, называя доходы и расходы в качестве объектов бухгалтерского учета, не дает этим категориям специального определения, в настоящее время их следует понимать именно в рамках определений названых нормативно-правовых актов.
Напомним, что согласно пункту 2 ПБУ 9/99 и пункту 2 ПБУ 10/99 соответственно:
- «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)»;
- «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Иные объекты
Согласно обсуждаемой нами статье 5 Закона 2011 года, предметом учета могут выступать и «иные объекты» в случаях, «установленных федеральными стандартами». Это очень важное предписание закона, оставляющее перечень объектов бухгалтерского учета открытым.
«Зачем?» - может возникнуть вопрос. Активы и пассивы, доходы и расходы - вроде все объекты учета или элементы отчетности перечислены?
В этом случае Закон 2011 года в очередной раз определяет возможность развития учетной практики. Современная методология бухгалтерского учета и составляемая сегодня на практике финансовая отчетность как набор финансовых моделей фирмы, как и любые методы, и любые модели, имеют свои границы. Очевидно, что далеко не вся информация, которая потенциально может интересовать внешних пользователей финансовой отчетности компаний, в ней представляется. И то, что составляемая в настоящее время финансовая отчетность в целом удовлетворяет рынок, свидетельствует о том, что число и характер таких случаев, когда учет «не справляется» с удовлетворением информационных потребностей экономической деятельности, просто не достигает пока своей «критической отметки». Однако совсем иную ситуацию мы наблюдаем уже сегодня в управленческом учете.
Расширяется состав ресурсов, информация о которых требуется для принятия экономических решений, часть характеристик положения дел компании, интересующих пользователей отчетности, в современной экономической практике уже не может быть представлена с помощью традиционной для учета денежной оценки.
Экономический мир постоянно развивается, изменяясь часто до неузнаваемости. Вся экономическая деятельность основывается на принятии решений, которые невозможны без информации, существенная часть которой формируется именно в бухгалтерском учете.
Следовательно, и методы создания такой информации - методы бухгалтерского учета - также должны меняться вслед за потребностями экономической жизни, и рассмотренные нами определения новым Законом «О бухгалтерском учете» его (учета) объектов создают хорошие возможности для такого рода позитивных изменений и развития практики учета в России.
