Содержание
Социальная роль бухгалтерского учета
Говоря о социальной роли бухгалтерского учета, мы с вами, дорогие читатели, рассмотрели две выделяемых известным американским социологом, профессором Рэндаллом Коллинзом «социологических традиции» - традицию конфликта и рациональную (утилитарную) традицию. Мы могли видеть, что идеи представляющих эти направления мыслителей позволяют понять многое в той роли, которую занимает бухгалтерский учет, наша с вами профессия в жизни общества.
Третью из выделяемых им «традиций» Коллинз связывает с именем конкретного ученого - Эмиля Дюркгейма (1858-1917) - одного из родоначальников современной социологии, основателя французской школы социологии.
Раздел своей книги, посвященный «традиции Дюркгейма» Коллинз начинает с его цитаты, служащей здесь эпиграфом: «Социология, - пишет Дюркгейм, - не должна быть просто иллюстрацией ... она должна приводить к открытиям, которые переворачивают принятые представления» ([1], стр. 192). Этот эпиграф не случаен. Он передает многое из содержания взглядов Дюркгейма на социологию как науку и область практической деятельности. Не констатировать явления окружающего нас общества, но изучать, объяснять их, открывать существующее в нем, давая людям новое знание об их общественной жизни. Эта мысль чрезвычайно актуальна для бухгалтерского учета и, несомненно, должна определять развитие его методов.
Часто бухгалтера называют летописцем (хроникером) хозяйственных процессов, приписывая ему роль простого фиксатора того, что происходит в фирме на самом деле. Учет должен показать то, что есть - вот идея сторонников такой точки зрения. Показывай то, что есть, и кредиторы увидят, сколько у твоей фирмы имущества, собственники - насколько удачно они вложили средства, налоговые органы - сколько твоя фирма должна бюджету, и т. п. Однако бухгалтеры уже вот как более 500 лет никому не показывают ничего «как оно есть на самом деле». Это очевидно, так как на самом деле на склад привозят картошку, в цехе работают станки, в кассу приносят деньги, которые потом тратятся не всегда удачно, и т. п. Бухгалтер при этом показывает «поступление товаров», оценивая их «по ФИФО», «амортизацию основных средств», выбирая метод «списания их стоимости», «признает доходы и расходы», «исчисляет прибыль», «расходы будущих периодов».
Важно, что ни амортизации, ни доходов, ни расходов, ни прибыли, ни будущих периодов в «реальной жизни» не существует, это ни что иное, как «выдумки» бухгалтеров. Однако именно эти «выдумки» - категории бухгалтерского учета - позволяют объяснять экономическую действительность, предоставлять заинтересованным лицам информацию о ней. И вот здесь следует сказать, что несомненная магия бухгалтерского учета состоит в том, что эти категории, объясняющие «реальные вещи», создавая информационные сообщения, начинают жить уже своей, совершенно самостоятельной от непосредственной реальности, жизнью. Они начинают влиять на экономическую деятельность ничуть не меньше, а иногда даже и больше, чем непосредственно реальные ее факты. Сообщение «фирма приобрела основные средства» начинает означать уже иное, нежели «фирма купила станок», и узнать о том, что организация приобрела именно основные средства, для определенного пользователя информации становится значимее, важнее и полезнее, чем узнать о покупке конкретного станка. Так мир категорий бухгалтерского учета начинает влиять на мир реальный, объясняя участникам экономической жизни окружающую их действительность.
Именно это, говоря о социологии в целом, и подчеркивал Дюркгейм, вслед за которым мы должны говорить о бухгалтерском учете, создающем информацию об экономических процессах как о важной части социального знания. И здесь, несколько забегая вперед, мы должны вспомнить одно из убеждений великого социолога, согласно которому экономическая наука (а, следовательно, и бухгалтерский учет как неотъемлемая ее часть) только тогда сможет достигнуть своих подлинных вершин, когда станет наукой социальной ([2], стр. 337).
Социальная роль бухгалтерского учета определяется его методом, который В.Ф. Палий и Я.В. Соколов (1938-2010) видели как «концептуальную реконструкцию фактов хозяйственной деятельности» ([3], стр. 38-39). Первичный документ дает бухгалтеру информацию о реальном факте хозяйственной жизни, то есть, по определению нового закона «О бухгалтерском учете» - «сделке, событии, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств». Квалифицируя данный факт и отражая его в учете определенным образом, бухгалтер реконструирует его содержание, создавая тем самым новый факт - факт информационный, который и определяет реакцию участников экономической жизни на факт реальный. И именно реконструкция факта хозяйственной жизни позволяет, например, говорить о приобретении конкретного имущества как о признании актива в виде основных средств, товаров, нематериальных активов и т. п. в определенной его денежной оценке. Так, бухгалтерские записи «концептуально реконструируют» реальность, в определенном смысле подменяя ее реальностью информационной - знаковой, символьной.
Эту социальную функцию бухгалтерского учета, определяемую его методом, и позволяют понять работы Э. Дюркгейма. По словам Р. Коллинза, знакомясь с «традицией Дюркгейма», мы «имеем дело со взаимодействием поверхности явлений и того, что за ней скрывается. ... на поверхности оказываются символ и ритуал, а в глубине - нерациональное и бессознательное. Эта идейная традиция сосредотачивается на темах эмоциональных сил, морали, сакрального и религиозного, и провозглашает, что именно эти явления представляют суть всего социального. Дюркгеймианцы ведут нас в джунгли, только этими джунглями являемся мы сами, и из них нет исхода. Бьют тамтамы, нас опутывают лианы и окатывают эмоциональные волны. Это и есть то магическое представление, которое мы называем жизнью» ([1], стр. 192).
Остается понять, какая роль в этом спектакле отведена бухгалтерскому учету.
Факт «как он есть», факт хозяйственной жизни и факт социальный
Э. Дюркгейм, по его собственному выражению, не уставал «на все лады повторять», что «социальная жизнь целиком состоит из представлений» ([2], стр. 47). Следовательно, для социальной жизни с этой точки зрения значения имеют не столько сами происходящие в реальности факты, сколько представление о них членов общества. И, следовательно, чтобы понять то, как живет и развивается общество, необходимо изучить механизмы формирования в нем представлений о происходящих фактах. Переходя с этого глобального уровня обобщений к экономике, можно сказать, что роль бухгалтерского учета в экономической жизни определяется тем, какое представление о фактах хозяйственной жизни он (учет) создает у ее участников. И, следовательно, особую важность получает исследование того, как такие представления формируются.
Известный философ Людвик Флек (1896-1961) утверждал, что именно факт представляет собой «цель любого научного исследования» ([5], стр. 25). Предмет исследования социологии - факт социальный. Предмет исследования бухгалтерского учета - это факт хозяйственной жизни. Методология бухгалтерского учета - это способы интерпретации (концептуальной реконструкции) содержания хозяйственных фактов и формирования моделей, создающих факты уже информационные. И в этой связи совершенно не случайно новый закон «О бухгалтерском учете» определяет его (учет) именно как «формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» ([4], п. 2 ст. 1).
Можно ли в этой связи, согласно теории Дюркгейма, говорить о факте хозяйственной жизни как именно о части фактов социальных?
В основе представлений Дюркгейма о задачах социологии как науки и как практической деятельности лежит осознание необходимости разделить факты, скажем так, «общей реальности», то есть по сути своей - все происходящее, и факты социальные. Представление о первых создает вторые, однако это вовсе не означает возможность поставить между этими двумя группами фактов знак равенства.
В части бухгалтерского учета именно процесс трансформации фактов хозяйственной жизни в факты социальные и составляет предмет деятельности бухгалтера.
Концептуально реконструируя, по выражению В.Ф. Палия и Я.В. Соколова, факты хозяйственной жизни, бухгалтер изучает их.
В основе такого изучения, результатом которого становится бухгалтерская проводка, в соответствии с идеей Дюркгейма находится положение, «согласно которому социальные факты должны рассматриваться как вещи» ([2], стр. 48).
Это означает, что, говоря о фактах хозяйственной жизни, мы в первую очередь должны полностью отринуть их обыденное восприятие и рассматривать их как факты в собственном смысле. Иными словами, по Дюркгейму, факты хозяйственной жизни «обязательно являются для нас неизвестными, неведомыми вещами, так как представления о них, возникшие в жизни, сформированные без методического и критического анализа, лишены научной ценности и должны быть устранены» ([2], стр. 49-50).
Развивая эту мысль, Дюркгейм формулирует своеобразное напутствие для социолога, которое мы может с успехом адресовать бухгалтерам. Таким образом, чуть перефразировав великого социолога, можно сказать, что изучение фактов хозяйственной жизни «требует только одного: чтобы бухгалтер погрузился в состояние духа, в котором находятся физики, химики, физиологи, когда они вступают в новую, еще не исследованную область своей науки. Нужно, чтобы, проникая в экономический мир, он осознавал, что вступает в неизведанное. Нужно, чтобы он чувствовал, что находится в присутствии фактов, законы которых неизвестны так же, как неизвестны были законы жизни до создания биологии. Нужно, чтобы он был готов совершить открытия, которые его поразят, приведут в замешательство» ([2], стр. 51).
В чем же состоят эти открытия? Прежде всего, в том, какое влияние мы может оказать на общество, трансформируя факты повседневной реальности в факты социальные.
Бухгалтерская проводка как причина социального факта
Адресуя социологам столь романтические напутствия, Дюркгейм определял социальные факты гораздо более конкретно. Он писал: «социальным фактом является всякий способ действий, устоявшийся или нет, способный оказывать на индивида внешнее принуждение; или иначе: распространенный на всем протяжении данного общества, имеющий в то же время свое собственное существование, независимое от его индивидуальных проявлений» ([2], стр. 79).
Вернемся к процитированным выше современным законодательным определениям бухгалтерского учета и факта хозяйственной жизни как его предмета. Итак, факт хозяйственной жизни определяется как «сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств». Здесь чрезвычайно важно понимать, что «финансовое положение», «финансовый результат» и «движение денежных средств» - это не непосредственно хозяйственная реальность фирмы, но данные о ней, представляемые, соответственно, в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах (прибылях и убытках) и отчете о движении денежных средств. Отсюда, факт хозяйственной жизни - это факт, отражение которого в учете может повлиять на содержание перечисленных нами финансовых моделей организации - форм ее бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский учет определяется Законом как «формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности». Следовательно, факт хозяйственной жизни следует рассматривать как такую «сделку, событие или операцию», представление которой бухгалтерской проводкой повлияет на содержание отчетности. С другой стороны - это «сделка, событие, операция», не представив которые в отчетности, мы сделаем учетные модели фирмы не соответствующими действительности.
Отсюда, с точки зрения регулирования бухгалтерского учета, а необходимость такого регулирования определяется именно социальной ролью учетной практики, определяющее значение имеет не сам факт хозяйственной жизни, а представление данных о нем в части бухгалтерской отчетности как финансовых моделей экономических субъектов - информационных сообщений.
Роль бухгалтерского учета в жизни общества определяется реакцией на такие информационные сообщения, формируемой, согласно Дюркгейму «представлениями о них» ([2], стр. 48). Такого рода представления зависят от того, какой учетной записью - моделью хозяйственного факта - он будет представлен (интерпретирован) в ходе реализации учетной процедуры.
Так, например, в организацию от поставщиков привозят некое имущество, которое становится ее собственностью. За это имущество фирма уплачивает поставщику определенную сумму денежных средств. Это реальные факты хозяйственной жизни. Они оформляются первичными документами, на основе которых бухгалтер должен составить учетные записи. Допустим, исходя из того, что это имущество должно быть продано, бухгалтер квалифицирует его как товары, то есть запасы, составляющие оборотные активы. Именно как товар данное имущество признается (отражается в учете) в качестве актива. Очевидно, что в иной ситуации - наличии планов иного использования этого имущества - оно могло быть отражено в балансе в составе активов внеоборотных. Как товар, включаясь в состав запасов фирмы, денежная оценка приобретенного имущества формирует учетную оценку запасов фирмы в соответствии с ее учетной политикой.
Допустим, учетная политика фирмы предусматривает оценку ее запасов по методу ФИФО.
Это ничего не меняет в суммах, которые фирма выплатит своему поставщику, однако, при использовании ФИФО эти суммы позволят «максимально» оценить стоимость отражаемых на конец периода в балансе запасов и величину прибыли в отчете о финансовых результатах. Текущие же расходы компании «визуально» сократятся. Задолженность поставщикам войдет в состав отражаемых в отчетности краткосрочных обязательств компании.
Такая интерпретация бухгалтером рассматриваемых нами хозяйственных фактов совершенно определенным образом повлияет на содержание формируемых им финансовых моделей фирмы - бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах (прибылях и убытках).
В рамках этих моделей фирмы в результате обобщения соответствующих учетных записей в определенной оценке будут представлены запасы фирмы, ее расходы текущего периода, финансовый результат (прибыль или убыток) и величина обязательств.
Восприятие учетной информации как факт социальный
Именно в виде финансовых моделей фирмы, то есть ее внешней бухгалтерской отчетности (баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств и т. п.) или более аналитичных отчетов, предоставляемых в рамках практики управленческого учета, пользователь бухгалтерской информации и имеет возможность восприятия фактов хозяйственной жизни фирмы и ее финансового положения (отдельных его аспектов) в целом.
Получая соответствующие данные об активах, пассивах, доходах и расходах фирмы, ее финансовом результате, пользователь отчетности, анализируя и оценивая их, составляет именно впечатление о положении дел компании. Это, например, мнение о ее рентабельности, платежеспособности и тому подобных характеристиках.
Согласно приведенному нами выше определению Дюркгейма, именно это впечатление и представляет собой уже факт социальный. И уже данный социальный факт, определяя поведение экономических субъектов, формирует новые факты экономической реальности. Так, например, оценив данные бухгалтерской отчетности фирмы, банк может предоставить ей кредит.
Отсюда, процесс влияния практики бухгалтерского учета на экономическую жизнь общества мы, согласуясь с положениями работ Эмиля Дюркгейма, можем представить следующим образом:
где:
F1 - факт хозяйственной жизни, факт объективной экономической реальности, являющийся предметом бухгалтерских записей и интерпретируемый (концептуально реконструируемый) в рамках методологии бухгалтерского учета;
F2 - факт информационный, продукт работы бухгалтера. Это результат интерпретации (концептуальной реконструкции) хозяйственных фактов, воплощающийся в данные бухгалтерской (финансовой, управленческой и налоговой) отчетности;
F3 - социальный факт. Это результат восприятия данных бухгалтерской отчетности ее пользователями, формирующийся в процессе интерпретации ее данных - анализа отчетности. Иными словами, - это мнение участников экономической деятельности о положении дел отчитывающегося хозяйствующего субъекта;
F1` - новые факты хозяйственной жизни. Эти новые факты в определенной степени обусловлены именно восприятием участниками экономических отношений полученной бухгалтерской информации о хозяйственных фактах, обозначенных нами как F1. Основываясь на этой информации, они приняли решения, воплотившиеся в новых фактах экономической реальности.
Итоги
Итак, подводя некоторый промежуточный итог, мы можем вслед за Эмилем Дюркгеймом сделать вывод о том, что именно порождаемые работой бухгалтеров факты социальные, то есть факты реакции экономического сообщества на бухгалтерскую информацию, и должны служить предметом изучения теории бухгалтерского учета в ее социологическом аспекте. И именно реакция на данные бухгалтерской отчетности как факты уже социальной реальности, во многом формируют экономическую практику - экономическую жизнь общества.
Отсюда, то «неизведанное», что подлежит изучению в бухгалтерском учете с позиций социологии, те «открытия», которые мы можем сделать - лежат в области механизмов реакции общества на данные бухгалтерской отчетности.
И в этом случае важность приобретает не столько то, что покажет заинтересованным лицам бухгалтерская отчетность, сколько то, как они на это что-то отреагируют.
Основу для исследований такого рода также содержат работы Эмиля Дюркгейма. Об этом наша следующая статья.
Литература:
1. Р. Коллинз. Четыре социологических традиции - М.:
Территория будущего, 2009.
2. Э. Дюркгейм. Социология. Ее предмет, метод, предназначение
- М.: Терра, 2008.
3. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. АСУ и проблемы теории
бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1981.
4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете».
5. Л. Флек. Возникновение и развитие научного факта - М.:
Идея - пресс, 1999.
