Договорная политика организации в области продаж

Содержание

• Договорная политика организации в области продаж

Статья 506 ГК РФ определяет договор поставки как договор, по которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (или сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным и иным подобным использованием.

При заключении договоров поставки необходимо принимать во внимание три ключевых момента:

• выбор момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров;
• выбор схемы расчетов за товары;
• выбор момента перехода права собственности на товары.

Первый из названных моментов определяется в учетной политике для целей налогообложения организации-продавца. Условия же схемы расчетов и момента перехода права собственности определяются в договоре по взаимному соглашению сторон: продавца и покупателя.

Возможные варианты соотношения этих условий приводят к возникновению восьми ситуаций, выбор которых и составляет суть договорной политики в области продаж.

Возможные сочетания условий договора о моменте перехода права собственности на поставляемые товары и порядке их оплаты с установленным приказом об учетной политике организации-продавца моментом определения налоговой базы можно представить в виде таблицы (см. таблицу).

Ситуация 1

В данном случае товары реализуются на условиях их предварительной оплаты.

Однако согласно договору право собственности на товары переходит к покупателю в общем порядке - в момент передачи вещи.

Следовательно, перечисление покупателем денег авансом не изменяет характер прав сторон договора относительно товаров и приводит:

• у покупателя - к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу;
• у поставщика - к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному.

Данная ситуация максимально выгодна для организации-поставщика. Получая денежные средства авансом, поставщик фактически имеет бесплатный кредит на срок с момента перечисления денежных средств до момента передачи товаров. "Бесплатный" характер такого кредита может быть компенсирован за счет начисления процентов на сумму предоставляемого аванса. В этом случае степень выгодности такого кредитования для поставщика будет определяться тем, насколько дополнительная прибыль от использования полученных средств в обороте будет превышать выплачиваемые покупателю проценты.

Наоборот, для покупателя перечисление аванса продавцу является отвлечением средств из оборота. Действительно, деньги продавцу уже перечислены, а право собственности на товар до его передачи к покупателю не переходит. Компенсацией такого условия договора могут выступать проценты на предоставляемый коммерческий кредит, которые продавец, как правило, выплачивает дополнительным количеством товара или соответствующим снижением цены.

Итак, общий характер условий ситуации 1 выгоден продавцу и не выгоден покупателю.

Здесь и далее следует отметить, что речь в статье идет об общих характеристиках всех выделенных ситуаций. По общему правилу предоставление контрагенту бесплатного кредита невыгодно для организации. Вместе с тем, конкретная хозяйственная ситуация может предполагать свершение таких невыгодных действий ради достижения в будущем более значимых выгод.

Согласно Инструкции по применению плана счетов, дебиторская и кредиторская задолженности сторон договора по перечисленному покупателем авансу должны быть отражены, соответственно, на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При передаче товаров (их отгрузке организацией-продавцом) покупателю право собственности на них переходит к покупателю. Эти товары должны быть списаны с баланса организации-продавца как реализованные. В момент поступления товаров на склад или получения документов, свидетельствующих о переходе права собственности на товары, организация-покупатель должна оприходовать перешедшие в ее собственность ценности, отразив их на счетах 10 "Материалы" или 41 "Товары" с выделением подлежащего предъявлению бюджету НДС на счет 19 "НДС по приобретенным ценностям".

В этой ситуации, так как товары были предварительно оплачены покупателем, НДС предъявляется бюджету сразу после оприходования товаров.

Поступление товаров полностью или в соответствующей части погашает задолженность организации-поставщика по перечисленному ей авансу.

В ситуации 1 в качестве момента фактической реализации товаров в учетной политике организации-продавца выбрана "отгрузка" товаров, то есть обязательства по уплате налогов с операций по реализации признаются с момента перехода права собственности на товары к организации-покупателю.

В рассматриваемой ситуации, так как товары оплачиваются покупателем предварительно (авансом), выбор момента реализации "отгрузка" не создает дефицита денежных средств при уплате организацией налогов с данной операции.

Здесь следует также учитывать, что согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Схема бухгалтерских записей по отражению указанных операций при ситуации 1 будет следующей:

У организации-продавца:

1. Отражается получение аванса от покупателя:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- на сумму фактически полученных денежных средств.

2. Начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного аванса:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- на сумму НДС с полученного аванса.

3. Отражается продажа товаров покупателю:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"

- на продажную стоимость товаров с НДС.

4. Списываются проданные (перешедшие в собственность покупателя) товары:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция"

- на стоимость приобретения товаров без НДС или себестоимость проданной продукции.

5. Корректируется сумма ранее начисленной задолженности перед бюджетом по НДС с полученного аванса:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- на сумму НДС с полученного аванса (методом красного сторно).

6. Начисление НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 90.3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

У организации-покупателя:

1. Отражается предварительная оплата товаров организации-продавцу:

Дебет 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"

- на сумму фактически перечисленных денежных средств с НДС.

2. Отражается факт перехода права собственности на приобретаемые по договору поставки товары:

Дебет 10 "Материалы" или 41 "Товары"

- на стоимость приобретенных товаров без НДС;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- на сумму НДС по приобретенным товарам;

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- на стоимость приобретенных товаров с НДС.

3. Предъявляется бюджету НДС по предварительно оплаченным приобретенным товарам:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- на сумму предъявляемого налога на добавленную стоимость.

Ситуация 2

Здесь относительно ситуации 1 меняется только одно условие - моментом определения налоговой базы по реализации товаров согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения организации-продавца выбрана оплата товаров. Однако это не означает, что с момента получения аванса (предварительной оплаты товаров) организация-продавец помимо НДС должна начислить все налоги с реализации. Согласно статье 39 НК РФ, так как право собственности с получением денег не переходит к покупателю, товары не считаются реализованными для целей налогообложения.

Экономический смысл момента реализации "по оплате" сводится к желанию оградить организации от ситуации, когда товары реализованы, в учете продемонстрирована прибыль (соответственно, возникли обязательства перед бюджетом), а налоги платить нечем, так как покупатель еще не расплатился за приобретенные товары. Однако в нашем случае (ситуация 2) товары оплачены предварительно. Таким образом, и порядок бухгалтерского учета, и экономический смысл ситуации 2 для сторон договора полностью аналогичен ситуации 1.

Ситуация 3

В этом случае согласно условиям заключенного договора поставки моментом перехода права собственности на товары к покупателю является их оплата. Данное условие договора меняет и экономический смысл осуществляемых хозяйственных операций. Перечисляя деньги, покупатель становится собственником товара. И хотя товар при этом не меняет своего фактического месторасположения (он еще не отгружен со склада продавца), покупатель уже может им распоряжаться как своей собственностью. Например, этот товар может быть перепродан покупателем напрямую со склада поставщика. Это означает, что относительно ситуаций 1 и 2 предварительная (до момента отгрузки) оплата товаров покупателем компенсируется приобретением им права собственности на товары непосредственно с момента перечисления денег.

В бухгалтерском учете это условие договора также полностью изменяет (по сравнению с ситуациями 1 и 2) значение авансирования (предварительной оплаты) поставки товаров покупателем. С момента перечисления денег товары, перешедшие в собственность покупателя, должны быть оприходованы на баланс организации-покупателя на основании соответствующих документов. При этом НДС по данным товарам как оплаченным и принятым к бухгалтерскому учету, согласно статье 171 НК РФ может быть предъявлен бюджету.

Сохранение при этом за организацией-продавцом права владения перешедшими в собственность покупателя товарами до их фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете записью по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Фактическая передача (отгрузка) товаров покупателю отразится списанием их со счета 002 записью по кредиту.

Рассмотрим схему бухгалтерских записей операций по договору поставки для этой ситуации.

У организации-продавца:

1. Отражается получение предварительной оплаты от покупателя:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 90.1 "Выручка"

- на сумму фактически полученных денежных средств.

2. Списываются реализованные товары:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция"

- на стоимость приобретения реализованных товаров без НДС или себестоимость проданной продукции.

3. Начисляется НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 90.3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

4. Отражается возникновение права владения перешедшими в собственность покупателя товарами на срок до их фактической отгрузки:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- на стоимость товаров по договору поставки.

5. Отражается фактическая передача (отгрузка) товаров организации-покупателю:

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- на стоимость товаров по договору поставки.

У организации-покупателя:

1. Отражается предварительная оплата товаров и возникновение права собственности на них по условиям договора поставки:

Дебет 10 "Материалы" или 41 "Товары"

- на стоимость приобретенных товаров без НДС;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- на сумму НДС по приобретенным товарам;

Кредит 51 "Расчетные счета"

- на сумму фактически перечисленных поставщику денежных средств.

2. Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- на сумму НДС, относящегося к приобретенным (перешедшим в собственность организации-покупателя) товарам.

В этом случае фактическое поступление товаров от поставщиков отражается в аналитическом учете к счетам 10 "Материалы" или 41 "Товары".

Ситуация 4

Единственным отличием ситуации 4 от ситуации 3 является установленный приказом об учетной политике организации-продавца момент реализации - "оплата". Как и в ситуации 2, так как товары реализуются поставщиком на условиях предварительной оплаты, момент определения налоговой базы в данном случае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рассматриваемых нами операций. Отсюда порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 как у организации-поставщика, так и у организации-покупателя аналогичен ситуации 3.

Ситуация 5

Отличительной чертой ситуаций 5, 6, 7 и 8 является то, что здесь товары продаются на условиях последующей их оплаты покупателем.

В ситуации 5 согласно условиям договора право собственности на реализуемые товары переходит к покупателю уже после их передачи.

Такое сочетание условий делает ситуацию 5 прямо противоположной ситуации 1 по своему экономическому значению для сторон договора. Передавая товары до их оплаты, продавец утрачивает право собственности на них и тем самым кредитует покупателя. Покупатель, приобретая товары, в течение срока до их оплаты не предоставляет продавцу никакого возмещения и тем самым пользуется совершенно бесплатным кредитом. Как и в ситуации 1, "бесплатность" кредита может быть компенсирована соответствующим увеличением цены товаров. В целом, в отличие от ситуаций 1 и 2, ситуация 5 выгодна покупателю и невыгодна продавцу.

Согласно приказу об учетной политике организации-продавца в ситуации 5 обязательства перед бюджетом по уплате налогов с реализации признаются сразу после перехода к покупателю права собственности на них (момент реализации - "отгрузка").

На основании документов на отгрузку товаров в бухгалтерском учете организации-продавца переданные покупателю товары должны быть списаны как проданные. При этом в учете демонстрируется дебиторская задолженность покупателей (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") и начисляется задолженность по НДС.

В учете организации-покупателя поступившие товары приходуются на баланс; НДС, относящийся к ним, отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", но согласно статье 171 НК РФ предъявляется бюджету только после оплаты этих товаров.

Схема бухгалтерских записей, отражающих исполнение договора поставки для ситуации 5, будет следующая:

У организации-продавца:

1. Отражается продажа товаров (переход права собственности на них покупателю):

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"

- на продажную стоимость товаров с НДС.

2. Списываются реализованные товары:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция"

- на стоимость приобретения товаров без НДС или себестоимость проданной продукции.

3. Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 90.3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- на сумму НДС с оборота по реализации товаров.

У организации-покупателя:

1. Отражается факт перехода права собственности на приобретаемые по договору товары:

Дебет 10 "Материалы" или 41 "Товары"

- на стоимость приобретения товаров без НДС;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- на сумму НДС по приобретенным товарам;

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- на стоимость приобретенных товаров с НДС.

2. Отражается оплата товаров поставщику:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"

- на сумму фактически перечисленных денежных средств.

3. Предъявляется бюджету НДС по оплаченным товарам:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- на сумму НДС по оплаченным поставщику товарам.

Ситуация 6

Отличием ситуации 6 является то, что согласно учетной политике организации-поставщика моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения, т.е. моментом признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с реализации товаров, является получение денег за товары, перешедшие в собственность покупателя. В этом случае бухгалтерская трактовка факта перехода права собственности на товары к покупателю как их реализации отличается от его трактовки для целей налогообложения. И так как в учете реализация товаров, а, следовательно, и финансовый результат от реализации должны быть отражены в момент перехода права собственности на них к покупателю, уже при отражении реализации учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации. Эта задолженность станет реальной, когда товары будут оплачены покупателем. До этого момента потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Схема бухгалтерского учета операций для ситуации 6 будет иметь следующий вид:

У организации-продавца:

1. Отражается реализация товаров покупателю:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"

- на продажную цену товаров с НДС.

2. Списываются реализованные товары:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция"

- на стоимость приобретения товаров без НДС или себестоимость проданной продукции.

3. Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 90.3 "НДС"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на сумму потенциальной задолженности по НДС с оборота по реализации товаров.

4. Отражается получение от покупателя денег в оплату товаров:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- на сумму фактически полученных денежных средств.

5. Начисляется реальная задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- на сумму задолженности бюджету по НДС в части оплаченных покупателем товаров.

У организации-покупателя:

Порядок отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете организации-покупателя аналогичен ситуации 5.

Ситуация 7

Отличительной чертой этой комбинации выделенных нами условий является то, что согласно условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты. Соответственно, отгруженные товары до их оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца.

В данном случае введением дополнительного условия о моменте перехода права собственности организация-продавец как бы страхует себя от задержки в выполнении покупателем условия об оплате товара. Однако на практике очень часто покупатель, получив таким образом товары, начинает перепродавать их еще до момента оплаты, и отследить этот факт при смешивании товарных партий бывает практически невозможно. Таким образом, данный вариант заключения договора эффективен для продавца только в отношении определенных товаров (единичных, штучных ценностей и т.п.).

Согласно требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, товары, отгруженные покупателю в процессе их реализации, но до установленного договором момента продолжающие оставаться в собственности организации-продавца, отражаются в учете последней на счете 45 "Товары отгруженные".

При получении от покупателя денег в оплату этих товаров факт перехода права собственности на них отражается в учете организации-продавца списанием их со счета 45 как реализованных.

При этом независимо от выбранного в учетной политике организации-поставщика момента фактической реализации товаров, с получением денег совпадает и момент перехода права собственности, и, следовательно, при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете продавца они считаются реализованными и для целей налогообложения.

Так как у организации-покупателя право собственности на приобретаемые по договору товары возникает только после их оплаты, до перечисления денег поставщику их поступление отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". С момента перечисления денег поставщику право собственности на товары переходит к покупателю, и, следовательно, в соответствии с требованиями статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", они должны быть отражены на счетах балансового учета. При этом согласно предписаниям статьи 171 НК РФ по оплаченным поставщику товарам в этой ситуации НДС должен быть предъявлен бюджету.

Схема отражения указанных операций в бухгалтерском учете организаций-участников сделки будет выглядеть следующим образом:

У организации-продавца:

1. Отражается отгрузка товаров покупателю:

Дебет 45 "Товары отгруженные"
Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция"

- на стоимость приобретения отгруженных товаров без НДС или себестоимость проданной продукции.

2. Отражается получение денег от покупателя:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 90.1 "Выручка"

- на сумму фактически поступивших денежных средств в размере продажной стоимости товаров с НДС.

3. Списываются реализованные товары:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 45 "Товары отгруженные"

- на стоимость приобретения отгруженных товаров без НДС.

4. Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации товаров:

Дебет 90.3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- на сумму задолженности бюджету по НДС с оборота по реализации товаров.

У организации-покупателя:

1. Отражается поступление товаров от поставщика:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- на стоимость товаров по договору.

2. Отражается оплата поступивших товаров и, соответственно, возникновение права собственности на них:

Дебет 10 "Материалы" или 41 "Товары"

- на стоимость приобретения товаров без НДС;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- на сумму НДС по приобретенным товарам;

Кредит 51 "Расчетные счета"

- на сумму фактически перечисленных денежных средств в размере покупной стоимости товаров.

3. Списываются с забалансового учета перешедшие в собственность покупателя товары:

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- на стоимость товаров согласно договору.

4. Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- на сумму НДС, относящихся к поступившим и оплаченным поставщику товарам.

Ситуация 8

Отличием ситуации 8 является момент реализации -"оплата", установленный приказом об учетной политике организации-поставщика.

Однако так как согласно условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты, момент реализации в данном случае не изменяет ни бухгалтерской, ни налоговой трактовки рассматриваемых нами операций.

Порядок бухгалтерского учета в ситуации 8 как у организации-покупателя, так и у организации-продавца аналогичен ситуации 7.