Содержание
Дело в том, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в указанных статьях, различны, то есть предполагают совершение двух разных налоговых правонарушений. Однако в силу неясных формулировок указанных статей сложилась практика, когда за одно и то же налоговое правонарушение к налогоплательщику применялась одновременно ответственность как по статье 120 НК РФ, так и по статье 122 НК РФ.
В результате такой практики нарушался один из основополагающих принципов права, а именно: принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения, закрепленный в отношении налоговых правоотношений в пункте 2 статьи 108 НК РФ. Отметим, что именно это обстоятельство стало основным доводом при рассмотрении дела в Конституционном суде РФ. Однако обо всем по порядку…
До принятия Налогового кодекса РФ
Аналогичная коллизия существовала в российском законодательстве задолго до принятия Налогового кодекса РФ. Так, в пункте 1 (подпункты «а» и «б») статьи 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливалась ответственность, во-первых, за сокрытие или занижение дохода, и, во-вторых, за отсутствие учета объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, если эти действия повлекли сокрытие или занижение дохода.
Сосуществование указанных норм создало обширное поле для злоупотреблений со стороны налоговых органов. В частности, налогоплательщика можно было привлечь к ответственности как за ведение учета с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой занижение дохода, так и непосредственно за занижение дохода. Таким образом, получалась, что за одно и то же правонарушение налогоплательщик нес «двойную» ответственность.
Однако только в 1999 году нормы, закрепленные в пункте 1 (подпункты «а» и «б») статьи 13 Закона РФ об основах налоговой системы, стали предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Предметом рассмотрения в Конституционном суде РФ были также нормы пункта 8 статьи 7 Закона РФ «О государственной налоговой службе РСФСР». Отметим, что данный пункт практически дословно воспроизводил положения пункта 1 (подпункты «а» и «б») статьи 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ». В этой связи при привлечении налогоплательщика к ответственности налоговые органы иногда ссылались не на пункт 1 статьи 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», а на пункт 8 статьи 7 Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР».Результат рассмотрения всем известен. Указанные нормы были признаны не соответствующими Конституции РФ (постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П) по причине недостаточного разграничения между собой. КС РФ указал, что данные нормы предусматривают ответственность за различные составы правонарушений, но тем не менее, позволяют применять заложенные в них санкции за одно и то же правонарушение одновременно. Такая неопределенность правового содержания указанных норм противоречит общеправовым принципам юридической ответственности.
После принятия Налогового кодекса РФ
С 1 января 2000 года вступил в силу Налоговый кодекс РФ. Однако с этого момента все те спорные вопросы, связанные с недопустимостью применения «двойной» ответственности за одно и тоже правонарушение, которые существовали вплоть до выхода соответствующего постановления КС РФ, вновь стали актуальными.
Дело в том, что пункты 1 и 3 статьи 120 и пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривают ответственность налогоплательщика практически за одно и то же правонарушение. Так, статья 120 НК РФ говорит о грубом нарушении правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы, а статья 122 НК РФ - о неуплате (неполной уплате) сумм налога в результате занижения налоговой базы.
Таким образом, к налогоплательщику, допустившему ошибку в бухгалтерском учете, в результате которой налогооблагаемая база была занижена, и как следствие, в бюджет была уплачена неполная сумма налога, может быть применена как ответственность по статье 120 НК РФ, так и ответственность по статье 122 НК РФ.
Обращение в Конституционный Суд РФ не заставило себя ждать. В начале этого года вновь было вынесено определение, устанавливающее, что нормы статьей 120 и 122 НК РФ сами по себе Конституции РФ не противоречат, однако не могут применяться одновременно. Другими словами, КС РФ еще раз подчеркнул, что к налогоплательщику за одно и то же правонарушение не могут быть применены одновременно две меры ответственности, являющиеся санкциями за разные правонарушения. Так что теперь налоговые органы больше не смогут одновременно применить к налогоплательщикам санкции, установленные и статьей 120 НК РФ и статьей 122 НК РФ.
Последняя точка над «i»
Итак, теперь привлечь налогоплательщика к ответственности сразу по двум статьям (по статье 120 и 122 НК РФ) нельзя. Однако в каком же случае следует применять к налогоплательщику ответственность по статье 120 НК РФ, а в каком – по статье 122 НК РФ?
В этой связи отметим недавно принятое постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ». В пункте 41 указанного документа как раз и предлагается решение обозначенной выше проблемы. В частности, предлагается применять ответственность по пункту 3 статьи 120 НК РФ, в случае, когда занижение налоговой базы произошло вследствие грубого нарушения правил учета доходов или расходов, а в случае, когда занижение налоговой базы произошло по иным причинам – то применять ответственность следует по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Для справки отметим, что ответственность по пункту 3 статьи 120 НК РФ – штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей, а по пункту 1 статьи 122 НК РФ - штраф в размере 20 процентов.
