Содержание
Упомянутый закон в основной части вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 31 августа 2002. Однако статья 8 этого закона в отношении норм, устанавливающих специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения и ЕНВД), предусматривает иную дату введения в действие - с 1 января 2003 года.
Виды деятельности, подпадающие под ЕНВД
В отличие от прежнего закона, регулировавшего уплату единого налога, новое законодательство предоставляет право субъекту Российской Федерации самостоятельно решать вопрос о введении на своей территории системы налогообложения в виде ЕНВД.
Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых субъект РФ может применять указанную систему налогообложения, претерпел некоторые изменения по сравнению с Федеральным законом от 31.07.1998 № 148-ФЗ. Такие изменения можно условно разделить на три группы:
1) виды предпринимательской деятельности, исключенные из перечня;
2) виды предпринимательской деятельности, дополнительно включенные в перечень;
3) виды предпринимательской деятельности, предусмотренные как Федеральным законом от 31.07.1998 № 148-ФЗ, так и Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ, но с некоторыми корректировками.
1) С момента введения в действие главы 26.3 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД не будет применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
- оказание предпринимателями ремонтно-строительных услуг (строительство завершенных зданий и сооружений или их частей, оборудование зданий, подготовка строительного участка и иные услуги по ремонту и строительству зданий и сооружений или их частей, благоустройство территорий);
- зооуслуги (к ним не относятся ветеринарные услуги);
- оказание предпринимателями услуг по краткосрочному проживанию;
- оказание предпринимателями консультаций, а также бухгалтерских, аудиторских и юридических услуг, обучение, репетиторство, преподавание и иная деятельность в области образования;
- оказание услуг по предоставлению гаражей.
2) С введением в действие главы 26.3 НК РФ налогообложению единым налогом теперь будет подлежать такой вид предпринимательской деятельности как мойка автотранспортных средств.
Следует обратить внимание, что действующий Федеральный закон от 31.07.1998 № 148-ФЗ предусматривает налогообложение единым налогом в сфере сервисного обслуживания автотранспортных средств. Письмом Минфина России от 25.01.2002 № 04-05-12/2 "О видах услуг, относящихся к сервисному обслуживанию автотранспортных средств населения" определено, что к сервисному обслуживанию относятся те виды услуг, которые предусмотрены Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 и положением о лицензировании деятельности по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, осуществляемой на коммерческой основе, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 № 312. Указанные нормативные акты включают услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств и не содержат такого вида услуги как мойка автотранспортных средств. Таким образом, включение названного вида деятельности в главу 26.3 НК РФ, является существенным новшеством в налогообложении единым налогом.
3) Изменены критерии включения некоторых видов деятельности в систему обложения ЕНВД. Это касается розничной торговли через магазины, оказания услуг общественного питания и оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.
Для розничной торговли через магазины таким критерием будет ограничение не по численности работающих (в настоящее время - до 30 человек), а по площади торгового зала - не более 70 квадратных метров.
Следует заметить, что в подпункте 8 пункта 1 статьи 3 Федерального закона от 31.07.1998 № 148-ФЗ отдельно выделена розничная выездная (нестационарная) торговля горюче-смазочными материалами. Глава 26.3 НК РФ отдельно не выделяет такого вида предпринимательской деятельности, однако рассматривает его как составляющую вида деятельности, указанного в подпункте 4 пункта 2 статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ - "розничная торговля ...".
Для оказания услуг общественного питания критерием является ограничение не по численности работающих до 50 человек, а по площади используемого зала - до 70 квадратных метров.
Для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов - ограничение не по численности работающих до 100 человек, а по количеству использующихся автомобилей - до 20 единиц.
При сравнении действующего закона о едином налоге и главы 26.3 НК РФ, обращает на себя внимание подпункт 10 пункта 1 статьи 3 закона № 148-ФЗ. Указанная норма относит оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей к видам деятельности, на которые распространяется система налогообложения единым налогом. Глава 26.3 НК РФ отдельно не выделяет такой вид предпринимательской деятельности. На первый взгляд может показаться, что указанный вид деятельности исключается из системы налогообложения в виде ЕНВД. Однако Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) такой вид услуги как "хранение автотранспортных средств на платных стоянках" относит к группе 01 "Бытовые услуги". В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ все виды бытовых услуг включены в систему налогообложения единым налогом. Таким образом, хранение автотранспортных средств на платных стоянках является видом предпринимательской деятельности, который включен в главу 26.3 НК РФ. При этом следует помнить, что ОКУН содержит виды услуг населению, а статья 346.27 НК РФ раскрывает понятие "бытовых услуг" как услуг, оказываемых физическим лицам. Учитывая данное обстоятельство, можно сделать вывод, что глава 26.3 НК РФ включает услугу по хранению автотранспортных средств на платных стоянках только для физических лиц.
Как отмечено выше, услуги по предоставлению гаражей (хранение автотранспортных средств в гаражах) не предусмотрены главой 26.3 НК РФ.
Пункт 4 статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ перечисляет ряд налогов, которые не уплачиваются плательщиками единого налога. По сравнению с ныне действующим законодательством, указанная норма позволяет налогоплательщикам не уплачивать единый социальный налог (ЕСН). Вместе с тем, законодатель подчеркивает необходимость уплаты налогоплательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Законодательным актом, регулирующим уплату данных взносов, является Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Кроме того, плательщики единого налога уплачивают страховые взносы в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В случае, если в соответствии с главой 28 НК РФ законом субъекта РФ будет введен транспортный налог без соответствующих льгот, то плательщикам единого налога следует уплачивать данный налог в установленном законом порядке.
Говоря о ЕСН, следует отметить, что с момента вступления в силу Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ (с 31 августа 2002 г.) плательщики ЕНВД в соответствии со статьями 4, 5, 8 названного закона могут осуществлять пересчет сумм единого налога, подлежащего уплате в 2002 году. При этом сумма ЕНВД уменьшается на сумму уплаченного в 2002 году ЕСН. Кроме того, сумма единого налога, исчисленная за соответствующий налоговый (отчетный) период в 2002 году, уменьшается (но не более чем на 35%) налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в 2002 году.
Терминология и полномочия субъектов РФ
Одним из положительных моментов для налогообложения единым налогом является расширение перечня основных понятий, используемых при применении системы налогообложения ЕНВД, на федеральном уровне.
Особо актуально нововведение для тех, кто занимается розничной торговлей, осуществляемой "через магазины с площадью торгового зала не более 70 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади".
В настоящее время (в условиях действия закона № 148-ФЗ) как федеральным налоговым законодательством, так и нормативными актами отдельных субъектов РФ не определен целый перечень понятий, используемых при налогообложении единым налогом. В частности: "ларек", "лоток", "столик". При таких условиях и налогоплательщики, и контролирующие органы вынуждены обращаться к различным источникам, хотя бы минимально определяющим указанные понятия.
Например, термин "ларек" не раскрывается ни в одном нормативно-правовом акте действующего законодательства. Однако исходя из того, что в соответствии с приказом Минторга РСФСР от 28.11.1988 № 229 "Об утверждении альбома форм первичной учетной документации в торговле и общественном питании" товарная книга работника мелкорозничной сети предусматривает указание адреса расположения ларька, можно сделать вывод, что ларек - это некое строение, имеющее стационарное торговое место (точку).
В соответствии с письмом Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу от 25.03.1997 № 04-07/3344 ларек, как палатка и киоск, - это пункт продажи товаров, занимающее обособленное помещение, но не имеющее торгового зала для покупателей. В соответствии с письмом Роскомторга от 28.04.1994 № 1-574/38-9 "О понятии мелкорозничной торговли" ларек отнесен к стационарной мелкорозничной торговой сети. Однако статья 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети относит только магазины, павильоны и киоски.
Понятие термина "лоток" имеет двоякое значение:
1) при рассмотрении в совокупности ведомственных нормативных актов, регулирующих отношения в торговле и общественном питании, под лотком понимается предмет, похожий на ящик, который может выполнять функцию тары для каких-либо изделий. Так, в санитарных правилах СП 2.3.6.959-00 "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них продовольственного сырья и пищевых продуктов" (постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 25.02.2000 без номера СанПиН от 25.02.2000 № 2.3.6.959-00) под лотками понимается тара для каких-либо изделий.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 07.08.1997 по делу № 22/1 "а" указал, что торговое место, представляющее собой прилавок (стол) размером 0,8 погонных метра, оборудованный металлическими стойками и полками для товара в соответствии с проектом типового сборно-разборного лотка для торговли, утвержденным Администрацией Ленинского района г. Курска, не подпадает под определение "лоток". При этом суд сослался на письмо Роскомторга от 28.04.1994 № 1-574/38-9 "О понятии мелкорозничной торговли", в соответствии с которым лотки являются специально оборудованным приспособлением для торговли вразнос, относящиеся к передвижной мелкорозничной торговой сети.
2) Существует другое мнение, изложенное в письме Департамента регулирования и координации внутренней торговли МВЭС РФ от 23.04.1997 № 21-96, в соответствии с которым под понятием "лоток" специалистами торговли традиционно понимаются выносные столики, которые либо убираются по окончании торговли, либо устанавливаются на определенный период (как правило, в весенне-летний период) вблизи торговых предприятий, на улицах городов, в парках, при проведении зрелищных, спортивных и других мероприятий. При этом лотки могут быть оборудованы для удобства продавца и защиты товара от атмосферных воздействий навесами, зонтиками, металлическими каркасами, обтянутыми парусиной и т.п. В письме Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу от 25.03.1997 № 04-07/3344 понятия лотка и столика равнозначны, и означают "переносное торговое оборудование или переносной инвентарь, имеющее приспособление для установки на грунт (поверхность лотка-столика имеет поверхность до 0,8 кв.м.)".
Таким образом, термин "лоток" может означать как доску для ношения товаров у разносчиков, так и открытый прилавок (столик) для торговли на улице. Такое же двоякое определение термина "лоток" приводится в словаре русского языка С.И. Ожегова.
Значение термина "столик" отсутствует как в действующем законодательстве, так и в иных нормативных правовых актах, в том числе регулирующие отношения в сфере торговли. Вместе с тем Государственная налоговая инспекция по Санкт-Петербургу в письме от 25.03.1997 № 04-07/3344 понятие термина "столик" объединило с понятием термина "лоток", указав, что "лоток (столик) - переносное торговое оборудование или переносной инвентарь, имеющее приспособление для установки на грунт (поверхность лотка-столика имеет поверхность до 0,8 кв. м.)". Данное мнение представляется неверным хотя бы потому, что при розничной торговле со столиков они могут быть установлены не только на грунт. Таким образом, при исчислении единого налога следует исходить из общепринятого понятия термина "столик", определенного в словаре русского языка С.И. Ожегова: столик - уменьшительное от слова "стол"; стол - предмет мебели в виде широкой горизонтальной доски на высоких опорах, ножках.
Указанная проблема полностью не исчерпана и в связи с принятием Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ. Положения главы 26.3 НК РФ наделяют субъекты РФ полномочиями по корректированию на коэффициент К2 базовой доходности (пункты 6-7 статьи 346.29 и подпункт 3 пункта 3 статьи 346.26 НК РФ), установленной пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ. Не исключено, что субъекты РФ, используя свое право и учитывая норму статьи 346.27, раскрывающую понятие корректирующего коэффициента базовой доходности К2, установят коэффициенты в зависимости от объектов нестационарной торговой сети (столик, лоток и др.), понятия которых не раскрываются Федеральным законом. Таким образом, учитывая, что перечень полномочий субъектов РФ, поименованных в пункте 3 статьи 346.26 НК РФ, не содержит права на раскрытие на законодательном уровне понятий, используемых при налогообложении ЕНВД, почву для возможных налоговых споров можно считать подготовленной.
Говоря о терминологии, используемой в главе 26.3 НК РФ, следует заметить, что статья 346.27 дает определение понятию розничной торговли, существенно отличающееся от понятия в гражданско-правовом смысле. Для целей налогообложения ЕНВД розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. В отличие от понятия розничной торговли в гражданско-правовом смысле (параграф 2 главы 30 ГК РФ), для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД не являются принципиальными следующие вопросы:
- для какой цели реализуется товар - для личного, семейного, домашнего использования либо для предпринимательской деятельности;
- кому реализуется товар - физическому лицу либо организации.
Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, понятие розничной торговли, используемое в гражданском законодательстве, для налогообложения ЕНВД применяться не может.
Порядок и сроки уплаты ЕНВД
Глава 26.3 НК РФ устанавливает новые сроки уплаты единого налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.32 уплата налога теперь будет производиться не ежемесячно авансовыми платежами в размере 100 процентов суммы единого налога за календарный месяц, а по итогам налогового периода (квартала) не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. При этом новое законодательство исключает возможность уменьшения суммы единого налога, подлежащей уплате, при уплате налогоплательщиком единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев.
Вместе с тем, норма пункта 2 статьи 346.32 НК РФ позволяет налогоплательщику уменьшить сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
Свидетельство об уплате единого налога
Новшеством для системы налогообложения в виде ЕНВД является отказ от свидетельства об уплате единого налога (ему статья 8 ныне действующего закона № 148-ФЗ).
В силу отсутствия в новом законодательстве норм, регулирующих отношения по поводу указанного свидетельства, данный документ не выдается с момента введения в действие главы 26.3 НК РФ - с 1 января 2003 года.
В этом контексте обращает на себя внимание проявленная законодателем некорректность: в статье 346.27 НК РФ при раскрытии понятия корректирующих коэффициентов базовой доходности упоминается свидетельство об уплате единого налога.
Очевидно, что в закон придется внести соответствующие поправки.
Однако указанный факт не должен стать помехой при налогообложении ЕНВД.
