Содержание
Снижение ставки НДС
Результатом сложных и длительных обсуждений стало решение законодателей уменьшить базовую ставку налога на добавленную стоимость с 20 до 18 процентов. Само по себе это можно расценивать как позитивный момент в налоговой реформе России. Однако для руководителей хозяйствующих субъектов важно получить не столько качественную, сколько количественную оценку снижения ставки налога. Если не принимать во внимание шкалу времени, то в общем случае налог фактически уплачивается действительно с добавленной стоимости, которая складывается из расходов на оплату труда, начисленных на эти расходы социальных налогов, иных расходов, понесенных без уплаты НДС, и прибыли. Всем остальным расходам, формирующим себестоимость продаж, как правило, "сопутствует" входной НДС, который компенсирует часть налога, предъявленного в оплате покупателю (заказчику). Таким образом, экономический эффект снижения ставки налога на 2 процента налогоплательщикам следует оценивать исходя из размера собственно добавленной стоимости. Если она составляет 5-10%, то налогоплательщики с незначительными оборотами практически ее не почувствуют. Более ощутимым будет эффект в организациях со значительными оборотами или с большим удельным весом расходов на оплату труда (30-50%).
Количественные показатели больше важны для руководителей. Бухгалтера должен интересовать учетный аспект нововведений. В связи с изменением ставки НДС на практике возможны различные ситуации.
Пример 1
Организация занимается оптовой торговлей межкомнатными импортными дверями. Учетная политика для целей налогообложения НДС - "по оплате".
27 декабря 2003 г. организацией заключен договор с заказчиком - юридическим лицом на поставку через 15 календарных дней 100 межкомнатных дверей по цене 2500 руб. за единицу плюс НДС по ставке 20% - 500 руб. По условиям договора заказчик вносит предварительную оплату в размере 50 процентов от стоимости договора.
В соответствии с действующим законодательством сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом денежных средств, полученных в порядке предварительной оплаты за товары, работы, услуги. Сумма НДС с полученного от заказчика аванса, подлежащая уплате до 20 января 2004 г., составляет 25000 руб. [150000 руб. х (20% : 120%)].
Фактически реализация товаров происходит в январе 2004 года. В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при этом исчисляется как соответствующая процентная база налоговой базы. А в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, без включения в них налога. Для рассматриваемого примера налоговая база составляет 250000 руб. Сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов (действует начиная с 1 января 2004 г.), составляет 45000 руб. Эта сумма налога указывается и счете-фактуре, предъявленном заказчику вместе с документами на переданные ему товары.
Поскольку по условиям договора 50 процентов стоимости оплачивается в предварительном порядке, то в бухгалтерском учете на половину суммы налога (22500 руб.) производится запись в кредит счета 68.2 "Расчеты по НДС", а на вторую половину - в кредит счета 76.Н.1 "Расчеты по НДС, отложенному для уплаты в бюджет", в корреспонденции по счетом 90 "Продажи", субсчет 90.3 "Налог на добавленную стоимость". При этом записью с кредита субсчета 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в рублях)" в дебет счета 62.2 "Авансы полученные (в рублях)" на сумму 147500 руб. производится зачет полученного от заказчика аванса.
В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Пунктом 6 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что он производится после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для рассматриваемого примера вычету подлежит сумма налога, исчисленная с зачтенного аванса, т.е. 24583 руб. В бухгалтерском учете вычет отражается записью по дебету счета 68.2 и кредиту счета 76.АВ "Расчеты по НДС с авансов".
В отношении остатка аванса в сумме 2500 руб. (150000 руб. - 147500 руб.) возможны различные ситуации.
Вариант 1. Условиями договора предусмотрено изменение общей стоимости договора в связи с изменением ставки налога на добавленную стоимость.
В этом случае образовавшаяся разница по соглашению сторон может быть направлена на погашение возникшей дебиторской задолженности заказчика. При этом в бухгалтерском учете производятся три записи:
- Дебет 60.2
Кредит 62.1 - - на сумму 2500 руб.;
- Дебет 76.Н.1
Кредит 68.2 - - на сумму 381 руб. (2500 руб.: 118% х 18%);
- Дебет 68.2
Кредит 76.АВ - - на сумму 417 руб. [2500 руб. х (20% : 120%)].
Вариант 2. Условиями договора не предусмотрено изменение стоимости договора.
В этом случае остаток полученного аванса в размере 2500 руб. у продавца списывается как безвозмездно полученные средства со счета 62.2 на кредит счета 91.1 "Прочие доходы".
Сумма НДС, исчисленная и уплаченная в этой части аванса, вычету не подлежит, но и списанный аванс вторично налогом не облагается. Вместе с тем, эти средства включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
У заказчика остаток выданного аванса списывается с кредита счета 60.2 "Авансы выданные (в рублях)" в дебет счета 91.2 "Прочие расходы" и не учитывается в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.
Пример 2
Организация занимается оказанием услуг. Учетная политика для целей налогообложения НДС - "по оплате".
28 декабря 2003 г. организацией подписан акт на выполнение работ с их заказчиком - юридическим лицом - на сумму 50000 руб. плюс НДС по ставке 20% - 10000 руб., всего на сумму 60000 руб.
По условиям договора оплата работ производится через 15 дней после передачи их результатов.
В рассматриваемом примере по операции реализации работ в бухгалтерском учете исполнителя в декабре 2003 г. произведены две записи:
- Дебет 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в рублях)"
Кредит 90.1 "Выручка" - - на сумму 60000 руб.;
- Дебет 90.3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 76.Н.1 "Расчеты по НДС, отложенному к уплате в бюджет" - - на сумму 10000 руб.
Переданные результаты работ у заказчика связаны с основной деятельностью, облагаемой НДС.
В бухгалтерском учете получение результатов работ отражается записями:
- Дебет 20 "Основное производство"
- -на сумму 50000 руб.
- Дебет 19.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам"
- - на сумму 10000 руб.
- Кредит 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в рублях)"
- - на сумму 60000 руб.;
Фактическая оплата производится в январе 2004 года, то есть когда применяется ставка НДС 18 процентов. В этой связи на оплачиваемые работы исполнитель должен выставить новый счет-фактуру с уточненной суммой налога, подлежащей уплате.
При этом в бухгалтерском учете исполнителя на разницу в сумме НДС производится сторнирующая запись с корректировкой суммы задолженности (дебет счета 62.1) на сумму налога (кредит счета 76.Н.1).
В бухгалтерском учете заказчика сумма корректировки отражается сторнирующей записью по дебету счета 19.3 и кредиту счета 60.1.
В связи с изменением ставки налога возможны и иные ситуации, которые бухгалтеру следует учитывать в своей практической работе.
Уменьшение числа налогов
Прежде всего, следует отметить, что законодателю, похоже, удалось сдержать "обещание" не взимать с 1 января 2004 года один из проблемных налогов - налог с продаж.
О том, что глава 27 "Налог с продаж" части второй Налогового кодекса РФ будет действовать лишь до конца 2003 г., было зафиксировано еще в Федеральном законе от 27.11.2001 № 148-ФЗ, которым указанная глава введена в действие.
Однако многочисленные дискуссии о том, что отмена этого регионального налога негативно скажется на формировании доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации, оставляли известные сомнения. В Федеральном законе № 117-ФЗ законодатель косвенно подтвердил неизменность своей позиции, исключив упоминание налога с продаж из соответствующих статей НК РФ.
Таким образом, с 1 января 2004 года операции реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), осуществляемые за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт, больше не облагаются налогом с продаж.
В связи с отменой налога с продаж у организаций могут возникнуть учетные проблемы так называемого переходного периода.
Пример
Организация занимается розничной продажей керамической плитки. 26 декабря 2003 г. организацией заключен договор с покупателем - физическим лицом на поставку через 30 календарных дней 100 кв. м керамической плитки зарубежного производителя. По условиям договора покупатель вносит предварительную оплату в размере 100 процентов розничной цены за товар. Распоряжением руководителя организации розничная цена товара на дату заключения договора составляет 378 руб. за 1 кв. м, в том числе НДС 60 руб. и налог с продаж 18 руб.
Рассмотрим налоговый аспект данной сделки.
Предварительная оплата не является объектом налогообложения налогом с продаж, но полученные в порядке предварительной оплаты денежные средства учитываются при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет до 20 января 2004 года. Сумма НДС с полученной от покупателя предварительной оплаты составляет 6300 руб. [378 руб. х 100 кв м х (20% : 120%)]. Если бы в 2004 году действовали те же нормы налогообложения, что и в 2003 году, то при передаче товаров покупателю организация-продавец должна была исчислить и уплатить в бюджет налог с продаж в сумме 1800 руб., НДС в сумме 6000 руб. и применить налоговый вычет по НДС в сумме 6300 руб. Однако, в связи со вступающими в силу дополнениями и изменениями в НК РФ, на практике возможны различные ситуации.
Вариант 1. Условиями договора пересмотр розничных цен не предусмотрен.
В этом случае сумма НДС по операции реализации товаров рассчитывается исходя из общей суммы предварительной оплаты 37800 руб. и ставки 18 процентов, что составляет 5766 руб. Сумма налогового вычета по НДС составляет 6300 руб.
Вариант 2. Условиями договора предусмотрено изменение цены товара. При передаче товара организация возвращает покупателю сумму налога с продаж, "заложенную" в цену при заключении договора и оплаченную покупателем в предварительном порядке.
В этом случае сумма НДС по операции реализации товаров рассчитывается исходя из полученной от покупателя оплаты в размере 36000 руб. (37800 руб. - 1800 руб.) и ставки 18 процентов, что составляет 5492 руб. Налоговый вычет по НДС составляет: 300 руб. (в части предварительной оплаты, возвращенной покупателю) и 6000 руб. (в части предварительной оплаты, зачтенной при реализации товаров).
С точки зрения этики торговли в сложившейся ситуации второй вариант предпочтительнее, но воспользуются ли им организации - покажет время.
Таким образом, и в первом, и во втором случае отмена налога с продаж скажется лишь на величине налога на добавленную стоимость, включенного в розничную цену реализованного товара.
В связи с прекращением действия главы 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ налогоплательщикам следует обратить внимание на ряд организационно-технических моментов.
Во-первых, налогоплательщики больше не обязаны вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению налогом с продаж и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом в соответствии со статьей 350 НК РФ.
Во-вторых, с 1 января 2004 года организации и предприниматели не должны включать сумму налога в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).
В-третьих, во избежание возможных разногласий с налоговыми органами из документов, выдаваемых покупателю после 1 января 2004 года, следует исключить упоминание о налоге с продаж.
Последний расчет налога с продаж (налоговую декларацию) налогоплательщики представляют за декабрь 2003 года в срок, установленный для этого налога соответствующими законами субъектов Российской Федерации.
Действующим законодательством предусматривалось, что при введении на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж с юридических лиц отменялось взимание сбора на нужды образовательных учреждений, а также таких местных налогов как налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; сбор на право торговли; налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров; лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор за парковку автотранспорта; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах; сбор за выигрыш на бегах; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; сбор со сделок, совершаемых на биржах; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за уборку территорий населенных пунктов; сбор за открытие игорного бизнеса. В этой связи вместе с отменой налога с продаж законодатель предусмотрел отмену указанных налогов.
Возможность применения нескольких специальных налоговых режимов
Федеральный закон № 117-ФЗ разрешил еще одну проблему, ставшую актуальной в связи с применением хозяйствующими субъектами специальных налоговых режимов. Законодатель разрешил организациям и индивидуальным предпринимателям, переведенным в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, начиная с 1 января 2004 года применять упрощенную систему налогообложения (УСН) в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
Вместе с тем законодатель уточнил, что ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 НК РФ, в этом случае определяются исходя из всех осуществляемых такими организациями и индивидуальными предпринимателями осуществляемых видов деятельности.
Напоминаем, что специальный налоговый режим в виде УСН подразумевает замену уплаты налога на добавленную стоимость (кроме НДС, уплачиваемого таможенным органам), налога на прибыль организаций, налога на имущество предприятий и единого социального налога уплатой единого налога по ставке 6 процентов (при объекте налогообложения - "доходы") или 15 процентов (при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов").
Следует сказать, что упрощенную систему налогообложения не вправе применять организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек. Пунктом 3 статьи 346.12. предусмотрены и иные ограничения на право организаций и индивидуальных предпринимателей применять упрощенную систему налогообложения.
Тем хозяйствующим субъектам, которые в период с 1 октября по 30 ноября примут решение о переходе по части деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, на применение упрощенной системы налогообложения, следует учитывать следующее.
Во-первых, плательщики единого налога не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц.
Во-вторых, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, признаются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, отдельных налогов (на рекламу, на землю и т.д.).
В-третьих, применение специальных налоговых режимов освобождает организации от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением основных средств и нематериальных активов, учет которых регламентируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" соответственно. При этом налогоплательщики обязаны соблюдать установленный порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах. Они должны оформлять совершаемые хозяйственные операции первичными документами установленной формы, вести карточки сведений для исчисления налога на доходы физических лиц, взносов на обязательное пенсионное страхование и пр.
В-четвертых, при упрощенной системе налогообложения налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей деятельности, не переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, необходимых для исчисления налоговой базы и сумы налога на основании книги учета доходов и расходов.
В целом можно констатировать, что применение наряду с налоговым режимом, предусмотренным главой 26.3, упрощенной системы налогообложения, позволяет не только снизить налоговую нагрузку на хозяйствующий субъект, но и существенно уменьшить объем учетных работ.
До вступления в силу Федерального закона № 117-ФЗ еще достаточно времени, чтобы его отдельные положения нашли свое отражение в типовых конфигурациях системы "1С:Предприятие".
