Консолидация бухгалтерского баланса на отчетную дату

Консолидация бухгалтерского баланса

При составлении консолидированной финансовой отчетности после даты приобретения дочерней компании материнская компания должна выполнить ряд действий, которые предполагают объединение не только бухгалтерского баланса, но и всех отчетных форм, то есть дополнительно отчета о совокупной прибыли, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств. В данной статье мы остановимся на процедуре составления консолидированного баланса, а также на корректировке некоторых статей отчета о совокупной прибыли, которая предусматривает следующие действия:

1) определение величины неконтролирующей доли в капитале дочерней компании;
2) определение сумм доп. корректировок в связи с переоценкой статей отчетности дочерней компании по справедливой стоимости на дату приобретения;
3) элиминирование финансовых результатов внутригрупповых операций;
4) исключение внутригрупповых остатков;
5) проверка гудвила на обесценение;
6) расчет величины нераспределенной прибыли (резервов капитала) группы;
7) выполнение консолидационной проводки.

Процесс консолидации выполняется (как и на дату объединения бизнеса) путем построчного суммирования статей активов, обязательств, капитала с отражением соответствующих корректировок.

Неконтролирующая доля

Рассчитать значение неконтролирующей доли в капитале дочерней компании на отчетную дату можно, сложив величины неконтролирующей доли на момент объединения, рассчитанную в соответствии с МСФО (IFRS) 3, и неконтролирующей доли изменения капитала дочерней компании, произошедшего с момента объединения бизнеса. Предположим, что материнская компания имеет 75 % голосующих акций в компании "Д". Капитал дочерней компании "Д" с момента ее приобретения увеличился на 20 000 тыс. руб. При этом дополнительного выпуска акций компания "Д" не проводила.

Таблица 1. Капитал дочерней компании (тыс. руб.)

Если неконтролирующая доля на момент объединения бизнеса измерялась по справедливой стоимости, и ее значение было равно 2 100 тыс. руб., то в этом случае величина неконтролирующей доли будет равна:
2 100 + 20 000 x 25 % = 7 100 тыс. руб.

Если величина неконтролирующей доли определялась как процент в чистых активах дочерней компании (10 000 x 25 % = 2 500 тыс. руб.), то ее значение на отчетную дату будет равно:
2 500 + 20 000 x 25 % = 7 500 тыс. руб.

В данном случае неконтролирующая доля может быть измерена как 25% от чистых активов дочерней компании на отчетную дату, то есть:
30 000 x 25 % = 7 500 тыс. руб.

Однако здесь важно отметить, что значение чистых активов дочерней компании на отчетную дату, а также их прирост, определяется не только данными, отраженными в отчетности дочерней компании. Необходимо принять во внимание корректировки активов и обязательств по справедливой стоимости, введение новых объектов нематериальных активов и условных обязательств на момент объединения бизнеса, учесть изменение стоимости переоцененных и новых объектов к отчетной дате.

Корректировки в связи с переоценкой статей отчетности дочерней компании по справедливой стоимости на дату приобретения

Рассмотрим ситуацию, когда отчетность дочерней компании "Д" на момент ее приобретения подверглась корректировке. Часть основных средств была дооценена на 10 000 тыс. руб. При этом оставшийся срок их полезного использования был оценен в 10 лет. Кроме того, в бухгалтерский баланс была введена статья "Торговая марка", которая была зарегистрирована компанией "Д", но не отражена на ее балансе в соответствии с нормами МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Срок действия прав на торговую марку был определен в размере 5 лет. Откорректированный бухгалтерский баланс дочерней компании "Д" на дату ее приобретения отражен в колонке (3) таблицы № 2.

Таблица 2. Корректировка бухгалтерского баланса дочерней компании (тыс. руб.)

При составлении консолидированной отчетности на отчетную дату (предположим, через один год) следует провести дополнительный анализ статей активов и обязательств. Если дочерняя компания не переоценивала статьи баланса, то необходимо откорректировать балансовую стоимость основных средств, нематериальных активов, добавочного капитала и нераспределенной прибыли. Оценку основных средств по отчетным данным компании "Д" следует увеличить на сумму дооценки и сократить на величину дополнительной амортизации дооценки:
25 000 + 10 000 - 1 000 = 34 000 тыс. руб.

При этом на величину дополнительной амортизации сокращается статья нераспределенной прибыли и увеличивается соответствующая статья расходов в отчете о совокупной прибыли, поскольку, как требует МСФО, "амортизационные расходы, признанные в консолидированном отчете о совокупной прибыли после даты приобретения, должны основываться на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения".

Значение статьи "Торговая марка" должно быть уменьшено на величину годовой амортизации:
5 000 - 1 000 = 4 000 тыс. руб.

Аналогичным образом изменяется нераспределенная прибыль и статья расходов. Таким образом, величина чистых активов дочерней компании "Д" на отчетную дату будет составлять 28 000 тыс. руб. Неконтролирующая доля на момент объединения бизнеса будет равна 25 % от переоцененных активов, то есть 6 250 руб., а на отчетную дату - 7 000 тыс. руб. (6 250 + (8 000 - 5 000) x 25 %; или 25 % от 28 000 тыс. руб.)

Величина чистых активов дочерней компании на отчетную дату определяется с учетом дополнительной амортизации введенных на дату приобретения амортизируемых активов и амортизации суммы дооценки. Если на момент приобретения дочерней компании при переоценке какие-либо активы были списаны с баланса (уценены), в расчете чистых активов необходимо проанализировать отчетные данные по этим статьям, и если они остались на балансе дочерней компании, их следует списать или сократить сумму амортизации.

Исключение финансовых результатов внутригрупповых операций

Для того чтобы отразить имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйствующего субъекта, необходимо элиминировать признанные прибыли и убытки, возникшие в результате внутригрупповых операций, которые отражены в стоимости активов, таких как запасы и основные средства. Стоимость объектов, приобретенных в группе и учитываемых на балансе покупателя, может содержать в себе внутригрупповую прибыль, которая при консолидации рассматривается как нереализованная. В то же время, результатом внутригрупповых операций может оказаться убыток, поскольку внутри группы могут совершаться операции не по справедливой стоимости. Если убыток свидетельствует об обесценении проданного товара, то он должен быть признан в консолидированной финансовой отчетности. Кроме того, временные разницы, возникающие вследствие элиминирования нереализованных внутригрупповых прибылей и убытков, подлежат признанию в консолидированной отчетности в соответствии с нормами МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль". Элиминирование внутригрупповых прибылей и убытков проводится двумя способами.

Первый способ строится на основе концепции группы. То есть корректирующие проводки выполняются как консолидационные, независимо от того, кто является продавцом.

Второй способ относится к концепции предприятия. В этом случае корректирующие записи, исключающие прибыль, делаются в отчетности компании продавца, а если мы имеем дело с продажей амортизируемых активов, корректировка амортизации выполняется в отчетности компании покупателя. Очевидно, что такие корректировки являются предварительными (доконсолидационными) и могут повлиять на величину неконтролирующей доли.

Рассмотрим пример внутригрупповой продажи товаров. Допустим, материнская компания "М" имеет 75 % голосующих акций дочерней компании "Д". В течение отчетного периода компания "Д" продала компании "М" товаров на сумму 4 000 тыс. руб. с наценкой к себестоимости товаров 20 %. На отчетную дату на балансе компании "М" числится приобретенных у "Д" товаров на сумму 3 000 тыс. руб. Очевидно, что стоимость этих товаров с точки зрения группы завышена на нереализованную прибыль. Нереализованную прибыль можно рассчитать следующим образом:
3 000 x 20 / 120 = 500 тыс. руб.

Если учетная политика группы предусматривает исключение нереализованной прибыли путем консолидационной корректировки, то запись Дебет "Нераспределенная прибыль" Кредит "Товары" на сумму 500 000 будет учтена в процессе консолидации и на величину неконтролирующей доли в компании "Д" не повлияет. При составлении консолидированного отчета о совокупной прибыли соответственно будет увеличена себестоимость проданных товаров на указанную сумму, тем самым отчетная прибыль группы окажется ниже на 500 тыс. руб.

Если же учетная политика группы предусматривает корректировку в отчетности компании продавца, то указанная запись будет отражена в балансе и отчете о совокупной прибыли компании "Д". Отсюда, неконтролирующая доля уменьшится на 125 тыс. руб. (500 000 x 25 %).

Независимо от направления продажи товаров и наличия остатка товаров по внутригрупповой продаже в отчете о совокупной прибыли, выручка и себестоимость проданных товаров уменьшается на сумму внутригрупповой продажи: Дебет "Выручка" Кредит "Себестоимость" на сумму 4 000 000, тем самым исключаются внутригрупповые доходы и расходы, как требует МСФО (IAS) 27.

При продаже внеоборотных амортизируемых активов необходимо не только исключить финансовый результат продажи, но и откорректировать амортизационные расходы. Допустим, та же материнская компания "М" продала дочерней компании основные средства балансовой стоимостью 5 000 тыс. руб. за 7 000 тыс. руб. Если оставшийся срок полезного использования у компании "М" был равен двум годам, то у компании "Д" он был оценен в размере четырех лет, а метод амортизации - линейный. С точки зрения группы, следует амортизировать 5 000 тыс. руб. на протяжении четырех лет, в то время как амортизируемой стоимостью для компании покупателя является 7 000 тыс. руб. Учитывая корректировки как консолидационные, следует по бухгалтерскому балансу выполнить следующие записи.

1. Элиминирование прибыли от продажи - 2 000 000:
Дебет "Нераспределенная прибыль"
Кредит "Основные средства"

Одновременно уменьшаются на указанную в проводке сумму прочие доходы в отчете о совокупной прибыли. В результате балансовая стоимость основных средств становится равной их балансовой стоимости в момент продажи за минусом амортизации, начисленной компанией "Д", то есть:
5 000 - (7 000 : 4) = 3 250 тыс. руб.

При этом амортизация завышена на 500 тыс. руб. (7 000 : 4 - 5 000 : 4). На сумму превышения амортизации увеличивается балансовая стоимость основных средств и нераспределенная прибыль (одновременно уменьшаются амортизационные расходы).

2. Списание избытка амортизации - 500 000:
Дебет "Основные средства"
Кредит "Нераспределенная прибыль"

Указанные корректирующие записи по основным средствам, проданным в группе, выполняются до момента их списания с баланса. В том случае, если компания-продавец реализует товар (за 7 000 тыс. руб. себестоимостью 5 000 тыс. руб.), а компания-покупатель принимает этот товар на баланс как основные средства, следует исключить прибыль от продажи записью на сумму 2 000 000:
Дебет "Нераспределенная прибыль"
Кредит "Основные средства"

одновременно увеличив себестоимость проданных товаров в отчете о совокупной прибыли, а также откорректировать балансовую стоимость основных средств и нераспределенную прибыль на величину избытка амортизации - 500 000:
Дебет "Основные средства"
Кредит "Нераспределенная прибыль"

при одновременной корректировке амортизационных расходов, включенных в статью отчета о совокупной прибыли. Кроме того, на величину внутригрупповой выручки уменьшаются выручка и себестоимость проданных товаров - 7 000 000:
Дебет "Выручка"
Кредит "Себестоимость"

В результате указанных корректировок элиминируются обороты и финансовые результаты группы, а товар учитывается как переведенный в группу основных средств. В тех случаях, когда компании группы оказывают друг другу услуги, предоставляют займы, соответствующие доходы и расходы, отраженные в отчетах о совокупной прибыли, элиминируются, что не отражается на групповом финансовом результате.

Исключение внутригрупповых остатков

При составлении консолидированной отчетности внутригрупповая задолженность должна быть полностью исключена. В случае несовпадения остатков по внутригрупповым операциям следует выявить на конец отчетного периода незавершенные операции, например, наличие денежных средств или товаров в пути. При консолидации такие операции отражаются как завершенные к отчетной дате. В случае завершения операции с перечислением денежных средств необходимо убедиться, что компания-получатель не имеет на балансе банковского овердрафта. В противном случае в консолидированном балансе отражаются не денежные средства в пути, а уменьшение овердрафта. При этом элиминирование овердрафта за счет денежных средств других компаний группы не допускается. В случае начисления дивидендов в консолидированном балансе следует отражать кредиторскую задолженность перед акционерами материнской компании и неконтролирующей долей в дочерних компаниях. Данные об обязательствах по дивидендам (и соответствующая статья в отчете об изменении капитала) и правах на получение дивидендов (и соответствующая статья дохода на инвестиции в дочерние компании) взаимно исключаются.

Дебиторская задолженность по дивидендам к получению отражается только в отношении компаний, не принадлежащих группе.

Проверка гудвила на обесценение

МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы компания проводила проверку на обесценение гудвила в соответствии с нормами МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Проверка на обесценение генерирующей единицы (например, дочерней компании), к которой отнесен гудвил, может проводиться в любое время ежегодно, но в одно и то же время. Если при проверке на обесценение генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, имеются признаки обесценения определенного актива генерирующей единицы, то компания сначала проверяет на обесценение данный актив и признает убыток от обесценения такого актива. Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает ее возмещаемую стоимость, предприятие признает убытки от обесценения следующим образом:

(a) сначала убыток относится на уменьшение балансовой стоимости гудвила, относящегося к генерирующей единице;
(b) а затем на другие активы единицы пропорционально их балансовой стоимости.

Убытки от обесценения отдельных активов отражаются в отчете о совокупной прибыли генерирующей единицы (дочерней компании), а убыток от обесценения гудвила - в консолидированном отчете о совокупной прибыли.

Нераспределенная прибыль

В консолидированном балансе все элементы капитала, кроме уставного и неконтролирующей группы могут отражаться одной строкой под названием "Резервы" (reserves). Если группы элементы капитала отражаются развернуто, то к каждой статье резервов капитала материнской компании должна быть добавлена ее доля в приросте резервов капитала дочерних компаний. Например, кроме доли в приросте нераспределенной прибыли, к добавочному капиталу следует добавить долю в приросте сумм переоценки активов дочерней компании с момента объединения бизнеса. Величина нераспределенной прибыли группы на отчетную дату определяется как сумма:
нераспределенной прибыли материнской компании и доли в приросте нераспределенной прибыли дочерней компании, откорректированная на:
- дополнительную амортизацию и нереализованную прибыль - если учетная политика группы предусматривает корректировку в соответствии с концепцией компании;
- величину обесценения гудвила и на нереализованную прибыль - если учетная политика группы предусматривает корректировку.

Пример составления основной консолидационной проводки на отчетную дату и процедуру консолидации отчета о совокупной прибыли мы рассмотрим в следующей статье.