Курсовые разницы по займам и кредитам

Курсовые разницы по займам и кредитам: бухгалтерский учет

Задолженность по основной сумме займа (кредита), выраженного в иностранной валюте или у.е., но подлежащего оплате в рублях, пересчитывается на отчетную дату по курсу ЦБ РФ или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам (кредитам).

Курсовые разницы по основной сумме займов (кредитов) следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91, обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам. А вот курсовые разницы по процентам будут относиться на различные источники, поскольку они следуют судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три:

1. Увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.
2. Увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты. Обычно это счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные".
   После поступления к заемщику материально-производственных запасов (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисление процентов и несение других расходов по обслуживанию займов включаются в прочие расходы заемщика.
3. Остальные проценты и затраты по обслуживанию займов (кредитов) должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).

Чтоб не запутаться, запомните простое правило - куда проценты, туда и курсовые разницы по ним. Но не путайте с курсовыми разницами по основной сумме займа.

Если "бухгалтерские" курсовые разницы отнесены не на прочие доходы и расходы, возникает необходимость применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Курсовые разницы по займам и кредитам: налоговый учет

Для целей исчисления налога на прибыль в пункте 1 статьи 269 НК РФ установлен норматив процентов для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах. К процентным расходам заемщика относятся все разницы - по основной сумме займа и процентам, и к их общей сумме применяется норматив (письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/479). Собственно эти разницы никогда не назывались суммовыми для целей налогового учета, они не подходили под их определение, данное в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Из этого следует необходимость вести отдельный аналитический учет курсовых разниц по долгам, оплачиваемым в рублях, и отдельно - по оплачиваемым в валюте.

Рассмотрим пример, который отражает необходимость ведения подробного аналитического учета. Намеренно будем рассматривать отчетную дату и стык квартала. Для простоты цифры будем округлять до целых рублей. При этом источники отнесения процентов в примере рассматривать не будем.

Пример

5 февраля 2008 года организация получила заем от контрагента на два месяца. Сумма займа выражена в условных денежных единицах и равна 3 000 у.е. Проценты уплачиваются при погашении в размере 10 % годовых. Заем использован 5 февраля 2008 года для оплаты товаров, которые были получены от поставщика в тот же день.
Курс 1 у.е. установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 5 апреля 2008 года. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:
- на 6 февраля 2008 года - 35 руб./евро;
- на 29 февраля 2008 года - 34 руб./евро;
- на 31 марта 2008 года - 36 руб./евро;
- на 5 апреля 2008 года - 37 руб./евро.
Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально с авансовыми платежами, ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составляла 10,25 %.

Отражение операций в бухучете:

6 февраля 2008 года, дата получения займа:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Заем в у.е."

- 105 000 руб. (3 000 у.е. х 35 руб./евро) - получен краткосрочный заем в у.е.

29 февраля 2008 года, отчетная дата:

Дебет 66 субсчет "Заем в у.е." Кредит 91-1 "Курсовые разницы по займу в у.е."

- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (34 - 35) руб./евро) - отражена курсовая разница по займу с 6 февраля по отчетную дату;

Дебет 91-2 "Проценты к уплате" Кредит 66 субсчет "Проценты по займу в у.е."

- 643 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 23 дн. х 34 руб./евро) - начислены проценты по займу за 23 дня февраля по курсу на отчетную дату.

31 марта 2008 года, отчетная дата:

Дебет 91-2 "Курсовые разницы по займу в у.е." Кредит 66 субсчет "Заем в у.е."

- 6 000 руб. (3 000 у.е. х (36 - 34) руб./евро) - отражена курсовая разница с 29 февраля по отчетную дату по займу;

Дебет 91-2 "Курсовые разницы по процентам по займу в у.е." Кредит 66 субсчет "Проценты по займу в у.е."

- 38 руб. (18,9 у.е. х (36 - 34) руб./евро) - отражена курсовая разница с 29 февраля по отчетную дату по процентам за февраль;

Дебет 91-2 "Проценты к уплате" Кредит 66 субсчет "Проценты по займу в у.е."

- 917 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 31 дн. х 36 руб./евро) - начислены проценты по займу за март.

5 апреля 2008 года, дата расчетов:

Дебет 91-2 "Курсовые разницы по займу в у.е." Кредит 66 субсчет "Заем в у.е."

- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (37 - 36) руб./евро) - отражена курсовая разница с 31 марта по 5 апреля по займу.

По данным балансового счета 66 субсчет "Заем в у.е." предстоит возвратить заем в размере 111 000 руб. (105 000 руб. - 3 000 руб. + 6 000 руб. + 3 000 руб.).

Дебет 91-2 "Курсовые разницы по процентам по займу в у.е." Кредит 66 субсчет "Проценты по займу в у.е."

- 44 руб. ((18,9 у.е. + 25,5 у.е.) х (37 - 36) руб./евро) - отражена курсовая разница с 31 марта по дату возврата по процентам, начисленным за февраль и март;

Дебет 91-2 "Проценты к уплате" Кредит 66 субсчет "Проценты по займу в у.е."

- 152 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 5 дн. х 37 руб./евро) - начислены проценты по займу за 5 дней апреля по курсу на дату возврата.

По данным балансового счета 66 субсчет "Проценты по займу в у.е." предстоит возвратить проценты за 59 дней в размере 1 794 руб. (643 руб. + 38 руб. + 917 руб. + 44 руб. + 152 руб.).

Налог на прибыль. Для простоты разбивку по кварталам делать не будем.

Организация получила в рублях (заем):

Вернула в рублях (заем):

Разница между полученной и возвращенной суммами представляет собой дополнительную, помимо процентов, плату за пользование займом:

Фактическая плата за пользование займом:

По правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ эту сумму (7 794 руб.) нужно проверить на соблюдение норматива. Возможная сумма процентов по ставке 11,275 % годовых (10,25 % х 1,1) равна 54,68 у.е. (3000 у.е. х 11,275 % : 365 дн. х 59 дн.), или 2 023,16 руб. (54,68 у.е. х 37 руб./евро).

Оставшаяся часть платы в размере 5 770,84 руб. (7 794 руб. - 2 023,16 руб.) при налогообложении прибыли не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Можно ли с целью сближения налогового и бухгалтерского учетов учитывать курсовые разницы по займу в у.е. и по процентам по одной аналитической позиции, например, "Проценты к уплате" к счету 91 "Прочие доходы и расходы"? Наверно, в идеале, это упростило бы учет. Ведь в налоговом учете курсовые разницы и по займу, и по процентам будут рассматриваться в целом как проценты. Но, к сожалению, в бухгалтерском учете так сделать вряд ли возможно - источник курсовых разниц по процентам может быть различный. Кроме того, в Отчете о прибылях и убытках проценты и прочие остальные расходы, в числе которых показываются все курсовые разницы, - отдельно. А раскрывать курсовые разницы ПБУ 15/01 велит обособленно.

От редакции. В типовых конфигурациях для "1С:Предприятия" счета займов (66, 67) находятся в списке счетов, переоцениваемых в особом порядке. Автоматическая их переоценка не поддерживается, т. к. нельзя определить автоматически, на какие счета учета и объекты аналитики должна относиться курсовая разница. Для каждого займа это определяется индивидуально. Поэтому принять решение, куда отнести курсовую разницу и сделать соответствующие проводки должен сам бухгалтер.