Модели оценки основных средств после признания, определяемые МСФО (IAS) 16

Важность переоценки ОС

Одним из ключевых положений МСФО в области представления в бухгалтерской отчетности информации об активах компании является определение возможности их переоценки в связи с изменением их экономических характеристик. Это положение действует и в отношении основных средств. Переоценивая основные средства, бухгалтер, с одной стороны, изменяет впечатления пользователей отчетности об имущественном потенциале отчитывающейся компании и, с другой, изменяет оценку собственных источников средств фирмы. При этом изменение оценки основных средств также влияет и на объем последующей декапитализации их стоимости, отражаемой в учете, т. е. на объем текущих затрат компании. Более того, говоря о переоценке основных средств фирмы, необходимо понимать, что, как правило, речь идет о довольно значимых с позиций оценки финансового положения фирмы суммах.

Таким образом, переоценка ОС способна самым существенным образом повлиять на представляемую в бухгалтерской отчетности картину финансового положения фирмы. Соответственно, выбор порядка (модели, согласно МСФО) учета оценки ОС после их признания - это очень важный компонент учетной политики фирмы.

Названные нами вопросы регулируются предписаниями МСФО (IAS) 16 "Основные средства", содержание которых мы и рассмотрим в данной статье.

Выбор модели учета основных средств как элемент учетной политики

Согласно IAS 16, выбор подхода к методологии оценки основных средств после того, как они будут признаны в учете компании, является элементом учетной политики. Стандартом устанавливается, что в качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки, и обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.

Классом основных средств стандарт называет их группу, элементы которой одинаковы по содержанию и характеру их использования в операциях организации. В качестве примеров отдельных классов основных средств IAS 16 называет: земельные участки; земельные участки и здания; машины и оборудование; водные суда; воздушные суда; автотранспортные средства; мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования; офисное оборудование. Перечень этот не является закрытым, а названные группы - строго ограниченными. Таким образом, выбор объектов ОС, входящих в класс (группу - по российской терминологии), к которым применяется общая методология бухгалтерского учета, является предметом профессионального суждения бухгалтера.

Модель учета по первоначальной стоимости

Если относительно определенного класса ОС выбирается модель учета по первоначальной стоимости, то после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Таким образом, при применении этой модели единственным основанием переоценки класса ОС является их обесценение. IAS 16 определяет убыток от обесценения как сумму, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. В свою очередь, возмещаемая сумма, согласно Стандарту - это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.

Иными словами, можно сказать, что балансовая стоимость объекта ОС в этом случае определяется либо затратами на его приобретение за минусом амортизации, либо суммой средств, которая может быть получена организацией от продажи или использования данного объекта. Если оценка объекта на базе затрат оказывается выше оценки на базе ценности, можно считать, что имеет место обесценение объекта актива, организация должна откорректировать балансовую стоимость объекта, используя ценностную базу оценки, и признать в отчете о прибылях и убытках убыток от обесценения актива. Эта идея лежит в основе МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Модель переоценки

В случае выбора в учетной политике модели переоценки ОС, основные средства, признанные в учете компании и относящиеся к переоцениваемому классу (классам), подлежат учету по переоцененной величине, равной их справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. При этом бухгалтер должен иметь возможность определить справедливую стоимость объекта с приемлемой степенью достоверности.

IAS 16, в полном соответствии с Принципами МСФО, определяет справедливую стоимость основного средства как сумму, на которую можно обменять этот актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Стандарт устанавливает, что переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату. Следует обратить внимание, что IAS 16 говорит лишь о "достаточной регулярности", не определяя строго периодичность переоценки. Выбор интервалов переоценки, следовательно, относится к области профессионального суждения бухгалтера.

Идея переоценки основных средств

Оценка активов во многом определяет мнение пользователя отчетности о финансовом положении компании. С другой стороны, оценка элементов актива является инструментом, с помощью которого бухгалтер может решать задачи отчетности - представление заинтересованным лицам максимально достоверной информации о положении дел компании.

Различные группы пользователей бухгалтерской информации в разные моменты своей экономической (социальной) деятельности преследуют разные, часто противоречащие друг другу интересы. Одновременное удовлетворение всех интересов всех групп пользователей бухгалтерской отчетности в рамках одной методологической конструкции невозможно. Так и идея переоценки активов (в том числе основных средств) объективно имеет как достоинства, так и недостатки, формируемые, в первую очередь, границами информационных возможностей бухгалтерской отчетности, построенной на базе переоценки внеоборотных активов.

Идея переоценки ОС полностью соответствует общим взглядам МСФО на понятие актива и места информации о нем в картине финансового положения фирмы. В рамках концептуальной конструкции МСФО активы - это, прежде всего, ресурсный потенциал компании. Ресурсы, могущие принести фирме в будущем экономические выгоды - доходы. Следовательно, оценка активов должна в первую очередь определяться их возможностью принести компании доходы. И если такая возможность уменьшается, активы должны уцениваться, если растет - дооцениваться. В рамках такой системы взглядов рост потенциала доходности ресурсов фирмы означает, рост ее капитала (собственных источников средств). Снижение возможности активов приносить фирме доходы - уменьшение капитала компании. Это должно быть отражено в отчетности. Это должен видеть пользователь бухгалтерской информации. И так как цель демонстрации именно этого аспекта финансового состояния фирмы ставится во главу угла, переоценка основных средств в случае существенной динамики степени их будущей доходности рассматривается как залог достоверности отчетности. При этом, исходя из принципа консерватизма, уценка ОС в случае их обесценения предписывается Стандартом как обязательная процедура.

Однако при трактовке актива как набора статей капитализированных расходов (затрат) компании, а прибыли как разницы между доходами и расходами как реальными и потенциальными денежными потоками, формируемыми уже совершенными хозяйственными операциями (в основном, исполненными договорами), идея переоценки ставится под сомнение.

Оценка же активов (и, в частности, основных средств) по себестоимости делает сопоставимыми величины актива и прибыли при оценке рентабельности, приводит к отражению в отчетности исключительно реализованной прибыли, то есть прибыли, которая уже получена или будет получена в деньгах, что гарантируется юридическим содержанием исполненных сделок.

Наряду с этим, очевидность соответствия такой прибыли реальному положению дел в действительности является только кажущейся, так как переоценка ОС делает возможным и переоценку декапитализации их стоимости, что приводит к отражению текущих затрат по восстановительным оценкам. Это позволяет показать влияние на сумму прибыли, отражаемой в отчетности и служащей базой исчисления дивидендов, факторов инфляции и технического прогресса, требующих роста будущих затрат на поддержание ресурсного потенциала фирмы. Оценка же по себестоимости, делающая прибыль выше, позволяет изымать из оборота компании дополнительные средства, что может отрицательно сказаться на успешности ее существования.

С другой стороны, суммы переоценки ОС, не увеличивая сумму прибыли к распределению, тем не менее, приводят к росту оценки капитала, формируя у пользователей отчетности иллюзию роста финансовой устойчивости компании. Однако переоценка показывает отнюдь не рост финансовой независимости фирмы, хотя формально показатели финансового левириджа улучшаются, а скорее то, что при сохранении политики финансирования деятельности фирмы скоро ей понадобится увеличить объем получаемого кредита, так как поддержание работы внеоборотных активов теперь будет требовать больших сумм инвестиций.

Эти рассуждения могут быть продолжены, однако, на наш взгляд уже приведенные примеры показывают равновесность двух названных моделей учета основных средств, выбор одной из которой относится МСФО к области профессионального суждения бухгалтера. Факторами, влияющими на такой выбор, могут служить вид основных средств, относимых к классу, относительно которого принимается решение, темпы инфляции, планы экономического развития компании, возможность достоверной оценки справедливой стоимости конкретных объектов основных средств, и многие другие. Но никогда таким фактором не должно выступать стремление повлиять на мнение пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении фирмы.

Методика отражения переоценки основных средств в учете

В случае если учетной политикой компании для определенного класса (классов) основных средств определена модель переоценки, соответствующие активы оцениваются по их справедливой стоимости. Исходя из этого, IAS 16 специально раскрывает подходы к определению справедливой стоимости различных типов основных средств.

Так, согласно Стандарту, справедливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, определяется на основе рыночных индикаторов путем оценки, которая обычно производится профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Также IAS 16 определяется, что в условиях отсутствия рыночных индикаторов справедливой стоимости, ввиду как специфического характера объекта ОС, так и того, что подобные активы редко продаются отдельно от всего действующего предприятия, организации-покупателю, возможно, потребуется оценить справедливую стоимость исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости.

Частота проведения переоценок должна зависеть от изменений в справедливой стоимости ОС. Если справедливая стоимость уже переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, то необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых объектов ОС может быть предметом значительных и произвольных колебаний, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов ОС, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Необходимость в переоценке таких объектов может возникать один раз в 3-5 лет.

Отдельные предписания IAS 16 посвящены вопросам учета амортизации переоцениваемых основных средств. Согласно Стандарту, после переоценки объекта основных средств сумма его амортизации либо:

• переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости основного средства;
• списывается в уменьшение первоначальной стоимости, а получающаяся после этого величина остаточной стоимости пересчитывается до переоцененной стоимости основного средства.

Так как решение о выборе модели учета принимается относительно класса ОС в целом, то, согласно IAS 16, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Как отмечается в IAS 16, переоценка объектов внутри одного класса основных средств должна производиться одновременно во избежание избирательной переоценки активов, а также включения в финансовую отчетность сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на разные даты.

Однако класс активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются. Любопытно, что "смешение затрат и стоимостей на разные даты" в ситуации, когда модель переоценки выбирается компанией лишь для отдельных классов основных средств, не рассматривается МСФО как недостаток представляемой в отчетности информации.

В части порядка отражения факта переоценки бухгалтерскими записями Стандартом устанавливается, что если сумма оценки основного средства повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале как "прирост от переоценки". Вместе с тем, это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно покрывает (реверсирует) убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке. Если же отражаемая в учете стоимость основного средства уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен отражаться непосредственно в капитале, уменьшая статью "прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

При прекращении признания (списании) основного средства величина прироста капитала в результате его переоценки может быть включена в нераспределенную прибыль, элиминируя тем самым влияния на размер нераспределенной прибыли роста объема декапитализации переоцененной стоимости объекта ОС. При выводе актива из использования или его выбытии в нераспределенную прибыль может быть включен весь прирост в полном объеме. Однако если актив используется организацией, в нераспределенную прибыль включается лишь часть прироста от переоценки. Ее сумма определяется как разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Включение сумм прироста от переоценки в нераспределенную прибыль делается напрямую, не затрагивая величины текущей прибыли или убытка.

Модели оценки ОС после признания, определяемые МСФО (IAS) 16: итоги

Если соотнести рассмотренные предписания IAS 16 с соответствующими нормами российского ПБУ 6/01 "Учет основных средств", станет ясно, что в целом предписания российского бухгалтерского законодательства и МСФО совпадают. Разница в основном состоит в отсутствии пока в российской учетной практике нормативного определения понятия "справедливая стоимость". Но, принимая во внимание тенденции нормотворчества в области бухгалтерского учета за последние годы, можно сказать, что изменение этой ситуации в сторону еще большего сближения с МСФО - это дело самого ближайшего будущего.

Это означает, что в целом российская учетная практика последовательно перенимает методологию экономической концепции учета в части представления пользователям информации о внеоборотных активах. Данная модель имеет свои весьма весомые достоинства, но наряду с этим, ей, как мы постарались показать, присущи и определенные ограничения. Эти обстоятельства следует принимать во внимание, как при ведении учета, так и при работе с бухгалтерской информацией.