Содержание
Со 2 сентября 2010 года Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ внесены существенные изменения в главу 16 НК РФ "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение". Некоторые статьи были отменены, а по ряду - существенно увеличены размеры штрафов. Наиболее часто налогоплательщиков привлекают к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
При привлечении к ответственности также нередко налагают штрафы по статье 120 и 126 НК РФ. Причем штрафы по данным статьям могут быть значительны. Например, ВАС РФ рассматривались дела о взыскании штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ размером более 1,5 млн руб. (определения ВАС РФ от 13.07.2010 № ВАС-5787/10 и от 28.01.2010 № ВАС-18068/09). Именно по этим статьям размеры штрафов возросли, но вопросы по применению мер ответственности, предусмотренной данными нормами, остались.
Ответственность по статье 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения"
Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается "отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика".
Рассматриваемая статья предусматривает ответственность как в случае грубого нарушения учета доходов и расходов, повлекших занижение налоговой базы, так и в случае, если факт занижения налоговой базы не имел места.
Однако в соответствии с Определением КС РФ от 18.01.2001 № 6-О положении пункта 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ не могут привлекаться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. В связи с чем, в рамках данной статьи будем рассматривать штрафы, налагаемые именно в случае отсутствия факта неуплаты налога.
С учетом изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ, размер штрафа по статье 120 НК РФ составляет 10 тыс. руб. если противоправные деяния совершены в течение одного налогового периода, а штраф в размере 30 тыс. руб., если деяния совершены в течение более одного налогового периода. Напомним, что налоговый период по НДС составляет квартал, а по налогу на прибыль, транспортному налогу, налогу на доходы физических лиц - год. Таким образом, отсутствие нескольких счетов-фактур в течение квартала может повлечь штраф в размере 10 тыс. руб., если же ситуация повторяется на протяжении двух кварталов и более, то штраф будет составлять 30 тыс. руб.
Основная проблема правоприменения пункта 3 статьи 120 НК РФ связана с приведенным в пункте 3 статьи 120 НК РФ определением грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, которое предусматривает ответственность не только за нарушения налогового учета, но и за нарушения бухгалтерского учета. Данный вопрос рассматривался КС РФ (определение от 15.01.2003 № 3-О).
По результатам детального изучения вопроса в определении отмечено, что "эффективный налоговый контроль возможен только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т. е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (статья 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете")".
В связи с чем, судом подтверждена правомерность привлечения к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ за отсутствие регистров бухгалтерского учета, а также неправильное или несвоевременное отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей и т. п.
С учетом изменений, внесенных в статью 120 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ, стало возможным привлечение налогоплательщиков к налоговой ответственности не только за нарушение порядка ведения бухгалтерского, но и налогового учета. Напомним, что приведенное в статье определение грубого нарушения учета доходов и расходов было дополнено положениями, предусматривающими ответственность за отсутствие регистров налогового учета, а также нарушение порядка отражения отдельных операций в регистрах налогового учета.
К таким регистрам могут быть отнесены: книга учета доходов и расходов, которую ведут предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения; регистры налогового учета по налогу на прибыль.
С учетом данных изменений ситуация кардинально изменилась. Если ранее неоднократно высказывалась позиция о неправомерности применения штрафа, например, при отсутствии налоговых карточек по учету доходов и НДФЛ (Постановлениее Пленума ВАС РФ от 07.10.2003 № 4243/03 и письмо МНС России от 12.05.2004 № 14-3-03/1712-6) либо книги учета доходов и расходов при применении УСН (письмо Минфина России от 31.03.2005 № 03-02-07/1-85), то теперь при совершении данных деяний возможен штраф по рассматриваемой статье.
Также более внимательно необходимо относится к порядку ведения налогового учета. Например, порядок ведения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, определен приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н. В пункте 2.5 порядка ведения данной книги учета доходов и расходов предусмотрено, что налогоплательщик в графе 5 отражает расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.
При этом суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, указаны отдельной статьей расходов (подп. 8 п. 1 статьи 346.16 НК РФ), что позволяет говорить о необходимости отражения сумм НДС отдельной строкой в книге учета доходов и расходов.
Кроме того необходимо учитывать, что привлечь к ответственности по данной статье возможно, если:
1. Обязанность по ведению учета в том или ином случае предусмотрена нормами действующего законодательства. Например, при проведении проверки организация была привлечена к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов в части отсутствия персонифицированного учета работников, доставляемых к месту работы и обратно, для целей удержания с них НДФЛ. Суды признали привлечение налогоплательщика к ответственности в данном случае неправомерным, так как "доводы инспекции об обязанности общества вести такой учет не подтверждены ссылками на нормы действующего законодательства" (Определение ВАС РФ от 15.07.2010 № ВАС-9903/09).
В другом случае ВАС РФ признано незаконным привлечение учреждения к налоговой ответственности в случае непредставления налогоплательщиком регистров бухгалтерского учета по раздельному учету доходов и расходов по видам деятельности (Определение ВАС РФ от 18.02.2008 № 1431/08).
2. Наличие тех или иных первичных документов предусмотрено законодательством либо отраслевыми нормативными правовыми актами. Например, налогоплательщик был привлечен к ответственности в связи с отсутствием у организации первичных документов по учету добытого полезного ископаемого, предусмотренных Правилами разработки нефтяных и газовых месторождений, утвержденных Министерством нефтяной промышленности СССР. ВАС РФ в Определении от 29.01.2008 № 15423/07 по делу № а57-12673/06-28 подтвердил правомерность привлечения организации к ответственности в данной ситуации.
Привлечение к ответственности по статье 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществлений налогового контроля"
Данная норма предусматривает как ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, так и штраф за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике по "встречной проверке".
Объективной стороной правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 126 НК РФ, является непредставление налогоплательщиком в установленный законом срок документов и сведений. Штраф по части первой рассматриваемой статьи применяется не только в случае непредставления документов по запросу налогового органа, но и представления предусмотренных НК РФ расчетов по налогам (например, в части авансовых платежей). Штраф по части первой данной статьи составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ, т. е. внесенными изменениями с 1 сентября 2010 года увеличен в 4 раза, а по части второй - 10 тыс. руб.
При применении ответственности по части первой статьи 126 НК РФ следует учитывать, что штраф может быть применен только при соблюдении следующих условий:
1. Налогоплательщиком не представлены документы, имеющиеся в наличии. Например, ВАС РФ был сделан вывод о неправомерности привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ в случае непредставления документов, не имевшихся у налогоплательщика по независящим от налогоплательщика причинам (Определение ВАС РФ от 10.06.2010 № ВАС-6995/10 по делу № А17-5953/2008).
2. Налоговым органом сформулирован конкретный перечень обязательных для предъявления документов. В Определени ВАС РФ от 28.04.2010 № ВАС-4480/09 отмечено, что "установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо".
3. Истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Например, в Постановлении ФАС МО от 24.12.2010 № КА-А40/16063-10 отмечено, что если налогоплательщиком не выполнено требование о предоставлении документов "по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, не имеется".
Часть вторая статьи 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями. Как показывает практика, данная норма существенных вопросов не вызывает.
